关于我国会计的学派思考
-->
关于我国会计的学派思考
摘 要:20世纪30年代,代写会计论文中西文化的冲撞引发了人们对中国会计的思考,形成了几个主要学派:改良中式簿记思想派、改革中国会计思想派以及力量较弱的调和派。其中调和派的观点对我国会计思想的发展起了很大作用,但却常为研究者所忽视。改良中式簿记思想与改革中国会计思想的争论构成了这一时期的主要特色。这些会计学派及其争论对中国会计的学术和实务均起到了积极的作用。
关键词:会计学派 中式簿记 西式簿记
一、20世纪30年代我国会计界的主要学派
鸦片战争以后,中西文化的撞击迫使人们也开始关心中国会计的发展,不同的主张产生了几大主要学派。
1.改良中式簿记思想。以徐永祚为代表,主张保存中式簿记的核算形式,将西方借贷簿记的原理原则融入到中式收付簿记中进行改良。
2.改革中国会计思想。以潘序伦为代表,主张全面引进西方会计,采用借贷记账法,根据中国国情,利用西方会计思想来取代传统中式簿记思想。
3.微弱的调和派思想。第三派思想与前两者相比力量较小,他们认为不应有中西门户之分,主张调和改良派和改革派的思想,如李云良认为:“许多科学上的产物,像生产技术、管理方法、学术原理等,我们就不能有门户之见,因为科学是真理的追求,处于超然的地位,没有什么国界的。”“会计已成为世界通用的一种专门学术,只有优与劣的比较,却不应有中与西的壁垒。www.11665.coM我们在维新社会的过程中,应该一致采取科学化的制度。”“总之,我以为会计方法,应尽量采用世界的精良制度,参酌本国账法的优点,而设法汇通中西的鸿沟。这样才能使中国会计不致在现代化的大道上落伍。”“于是我们就不可不急起直追,来肩挑沟通中西会计,普化会计法则的责任。一方面尽量地采取西洋会计的长处,一方面再参酌我国会计固有的优点,在不妨害统一的科学原理与经济的治事效能两大前提之下,融合出一种适用的会计方式来,借以维新管理的方法,并促进社会的健全。”[1]这种对中式簿记与西式会计同等对待并从两者中吸收精华来改变我国会计落后状态的思想也代表了一批人,对我国会计思想的发展也起了很大作用。但这种思想极易被忽略,在几乎所有的研究中没有提及,故作者提出来以引起研究者的重视。
二、改良中式簿记思想与改革
中国会计思想的争论由于第三派力量很小,在以著名会计人士徐永祚为代表的改良中式簿记思想与以潘序伦为代表的改革中国会计思想之间展开的一场争论构成了这一时期的主要特点。双方对于传统中式簿记存在的诸如账簿无一定格式、账目无适当分类、账簿组织无一定系统、记账程序无一定规则等弊端持相同或类似的观点,但对于如何改变这种状况即应采用什么样的方法持不同的态度。为了实现各自的主张,双方在身体力行进行实务活动的同时,也不断发表著作、论文进行较广泛的争论,这里择要分述如下。
1.“中式”与“西式”的提法是否恰当。潘序伦先生认为这种提法欠妥,认为“风俗习惯固有所谓中西之分,而科学上之原理原则,则不应有中西之别”,如果要将簿记划分为中式与西式,“系从风俗习惯上立论,而非科学上之原理原则立论也”。若以中式簿记为“以现金为主”,“盖即在英美诸国簿记会计最发达之城市,其中规模简陋之企业机关,亦何尝无‘以现金为主’……等簿记”,“总之科学之原理原则,彼此固无二致,何来中外新旧之分”[2]。徐永祚认为“须就其原理而言科学,则簿记诚应世界大同,若夫方式则在不背原理之条件下,正不必强求其举世从同。盖簿记为一社会科学……应以各国之历史风俗及习惯为背景,并能适应当时当地社会之应用为原则”,“西洋之用借贷簿记法,与中国之用收付簿记法,正因为各自有其历史及习惯为背景,故其方法不同,而所表现者亦异”[3],从而认为有中式与西式之分。
2.中式簿记与西式簿记的孰优孰劣。徐永祚和谢允庄等认为中式簿记为优,而顾准和张心澄等认为西式簿记为优。徐永祚认为,“中式之收付”与“复式之借贷”“系中西创造记账法者之见解不同,实无优劣存乎其间。以吾观之,中式之收付,反较西式之借贷更觉通俗易晓”[4],“中式簿记对于现实的收付,其账法极其自然,然而收付与借贷一样在沿用时具有牵强附会的缺陷(比如借贷法推广到非人名账户、收付法推广到非现金方面”[5],因此他认为簿记“作为记账之符号可耳,何必较量两者之优劣哉?”支持改革思想的顾准认为,“借贷理论在现社会制度之下,不能不说是最完备的簿记理论”,“徐氏及其一派,在论述收付理论各文中所说明的借贷理论,都是人的学说”,“代替他起来的是适合于现代经济组织的物的理论”,因此他们“排斥人的学说而没有予借贷之物的学说以丝毫动摇”[6]。徐永祚的支持者谢允庄认为:“借贷簿记,在记账和过账时候,对于借项贷项往往不易决定,在开账和结账的时候,对于转账的手续,尤其感觉困难。收付簿记……对于收项付项,极容易决定……又没有转账手续,更觉便利得多。”[7]张心澄则认为,“若尽如徐君之所云:凡收款均记入收项,付款均记入付项”,则会“人人之所能也。但亦须认明账户性质。银钱日记簿之共收共付,须反其收付过入清簿现款户,收款记入付项,付款记入收项,非人人之所能者幸已修正矣。然票据日记簿每日之总结收入票据数,须反其方向过入誊清来票账户之付项,付出票据须反其方向过入誊清簿出票账户之收项”,“恐非人人之所能也”[8],等等。
3.现金作为记账主体是否可行。潘序伦持否定态度,认为“目下各项财产日变繁复,所谓现金一物,事实上既已不复存在(各家所谓现金,实多为银行存款),是以现金为主之簿记方法,在他国原已使用者,无不逐渐淘汰,改以科目为主。即在我国亦显有此项趋势,若再以提倡现金收付为记账之基础,在学术上恐须受开倒车之讥”[2]。徐永祚则极力推崇,认为:“无论信用制度如何发达,而最后之决算仍为现金,试观债权债务之清偿,有时亦须以现金为支付”,“而在会计上,现金仍为资产中最可宝贵之一物”,“可见以会计上最可宝贵之现金作为记账标准,实不能谓为不合理”[3]。针对这一点,潘序伦进一步反驳道:“普通商店之货品,亦系最可宝贵之物,其亦可用作记账之单位耶?鄙意以为所贵乎有会计者,在能表示交易之真相而已。对于其事物之可宝贵与否,不应过问。”[2]
4.中式簿记改良方案中现金账反其收付过账的问题。徐永祚在改良大纲中主张记账法仍沿用现款式收付之记账法,即日记簿所记各科目之收付,过入总账中并不反其收付,而现金科目本身之收付总数,过入总账时,须反其收付。潘序伦对此提出了不同意见,认为“此为吾兄改良方案中最为主要之特色,亦即为弟所最难附同之焦点。盖以现金之收付为记账基础,在确定现金交易之收付,固属便易,然欲分别非现金或转账交易之应收应付,较之复式簿记之借贷分录法,实更复杂而困难”,“按照此种相反记录之办法
-->,于学理上既无较优之根据,于实施时亦并不能如吾兄所言之通俗易晓”[2]。针对这种责难,徐永祚作了改进,“决意改用纯粹的四柱结算法。对于银钱日记簿之总结数,不必过入誊清簿,亦不必记入结算表。则与中式簿记之记账方法完全相同”[9]。张心澄进一步反驳说,“四柱表为避免现金反其收付计,改用第二法,不列现金科目,是缺全账上之一最重要科目,不能包括全体之账”,“则此表非囊括全账统辖全账之物”[10],因此账户统辖不完整。
5.现金分录法与现金收付法的异同。徐永祚认为两者相同:“西式簿记中之现金式分录法实为新法而非旧法,若言中式则中国数千年来,即一贯沿用此法。”[3]言外之意是说,现金分录法与现金收付法两者均以现金为主体,都是新法而非旧法。顾准则指出,“收付理论的中心点有二:第一,把一切交易都看作以现金为中心,所有资产负债资本之增减,都以为是现金价值的增减。第二,一切交易的记载都是,记载现金收付之来源及去路”。而“现金分录法并不承认一切交易以现金为中心”,“对于簿记记载的出发点应该是企业的资产负债资本”[6],明确指出现金分录法与现金收付法的区别。
6.直写与横写的问题。徐永祚在改良大纲中为迁就旧习惯,主张仍采用上收下付直书的形式。潘序伦反对直写,认为“在可以适用而无困难之情形之下,弟深为赞同。惟在大规模之企业组织,账簿之记录甚繁,必须应用种种专栏,以便计算金额之总数,而求过账工作之节省者,则似不可以‘保存国粹’之虚名而坚主直写。盖直写不能多立专栏,记账过账工作,终不如横式之简便可行,如欲于直写之账簿中使用专栏,则账簿过高,书写及阅看均属不便”[2]。
7.多栏金额式与账簿分割法。徐永祚认为,“中式账簿中文直写,直幅不宜过长。虽无敷设多栏金额之便利(若用数码字记载,亦可用多栏式账簿),但可利用账簿分割法,以代替多栏式金额之账簿”。“其分割皆有一定之标准与系统”,“故其组织能集合至最简,分化至极繁,较诸西式簿记之犹过之”,更“能应事业规模之大小,账目收付之繁简”,“增进会计上办事之效率”[5],明显要以账簿分割法取代多栏式金额法。潘序伦则认为:“账簿之用多栏,实为簿记上一大进步。”虽然同意徐永祚采用账簿分割法也可收到多栏式的一定效果,但认为日记簿“设或分割过细,则日记簿之重要作用,或将全失。盖一则不便按日查阅各种交易之过程,二则每项交易之涉及两种或三种事项者,无不须在两本或三本特种日记簿上重复记载也”。并指出,“以经济之原则而言,账簿之册数,苟有减少,则务求其减少。近来新式账簿之中,所以设置许多之专栏者,亦无非鉴于施行统驭账户制度时,日记簿分割过多之不便,故利用专栏,以减少特种日记簿之册数耳。”[2]钱乃澄也指出:“账簿分割愈细,登账手续亦愈繁,凡遇一交易,而有多种收付目的物者,须同时记入多种账簿,记账与过账手续重复,时间与劳力均极不经济”。而且由于记录分散在多个账簿中,使“交易难于整个表示也”,而采用“多栏式账簿登账,则记账与过账手续均大可节省”[11]。
8.统辖记账法的不同实现途径。徐永祚认为,“西式簿记之统辖记账法。账簿既不免增设,手续亦因之繁重”。“如多栏式日记簿……账幅既须增大,空栏在所难免”,“又如总誊簿……账目除分户过入分清簿外,复须汇总或单独过入总清簿。且其账户散见各页,实未臻统辖之极则,而记账手续则繁复多矣”。而“改良中式簿记……另有一种简便的统辖记账法。即由各种日记簿以编制日计表,则每日之账目以日计表统辖之多栏式日记簿可省也”。“由各种誊清簿以编制月计表及各账户结算表。则每月之账目,以月计表统辖之。每一账户之细目或分户,又各以账户结算表统辖之。总誊清簿可省也。此外且有岁计表以统辖全年之账目,皆以结算表代用统辖账簿”,“其所需账簿之经济与统辖手续之便利”[5]。潘序伦认为,徐氏这种做法可以收到统驭账户的效果,但不足甚多,“每日计算每一科目之共收共付,必须在簿中逐一找寻,始得计出,偶有遗漏,必须一再查覆,则其记账工作之烦重与不便,可以想见”[2]。
9.四柱结算表与试算表。徐永祚认为两者相同,“中式簿记之四柱结算法,犹之复式簿记之平衡试算法”。“其为检算记录及计算之有无错误则一也。但其效用,四柱结算可以表现一个期间收付之比较与经过及结果,而平衡试算仅能表现一个期间借贷之结果,故四柱结算法实较优于平衡试算法”[4]。“效用之大,罕与伦比,西式簿记中尚未有此种结算法,不仅中式簿记有采用之必要,即在西式簿记,亦有仿行之价值”[9]。潘序伦则有不同意见,认为:“四柱结算表格式,除以现金为记载之基本外,其原理与通用之试算表,无甚区别。”“如曰此表之中,所包含之数字,乃所示之账目情形,较两栏之试算表多也,则普通簿记教科书中所示之八栏式或十栏式或十二栏式结算表,不仅可以示收付之情形,同时并可示资产负债与损益之数额,其功效之大,岂不较之兄所主张之四柱结算表,又增数倍耶。”[2]钱乃澄指出:“如每一期间之账目,绝无更正记录之转账,则每一账户之本期共收共付数,自可正确表示各该账户本期之会计经过情形,并得甲期间与乙期间,表现比较趋势。但事实上各账户不能无更正记录之转账,则各账户一期间之共收共付数,既不能正确表示会计经过情形,更不能与其他期间之共收共付数作正确之比较。故欲各账户正确表示每一期间会计经过情形,须将本期之真正收付,及转回收付,分别结算。”同时指出四柱结算表的第一种编制方法能反映“现款之四柱”,而现在第二种编制法却不能反映“现款之四柱”,是“一大缺点也”[11]。张心澄指出,徐氏的四柱结算表类似于铁路会计中的“总原簿”,“二者不同之点:一为直式,而一为横式,一以收付为主,而一以借贷为主,总原簿为平衡法,四柱表亦平衡法改用结余法”,并且指出“总原簿与四柱之第一法相同,现金一科目亦在其内”,而“第二法,不列现金科目”。同时说明“总原簿”早在民国4年(公元1915年)已由交通部颁行[10],说明铁路会计早就使用这种结算法,否定了徐氏所谓“西式簿记也有仿效之价值”的观点。
10.簿记改良与改革的最终目标。徐永祚认为“以其行使之广,历史之久,愈觉其*之大,基础之固,决非西式簿记所能取而代之”。经过改良,“中式簿记亦可以成为有系统有秩序有规律的记录”[5],改良的目标显然是确立中式簿记的地位。潘序伦则认为:“改良中式簿记似只能为改良簿记运动中之一种过渡办法,而不可视为有学术上之价值,仅能视为小商号不得已之补救办法,而不可作为普遍之宣传。”“近来我国各界对于簿记之术,逐渐进步,中外一致,转瞬可期,而吾兄于改良簿记进行顺利之时,特别提出所谓‘中式簿记’者,加以改良,以求其与所谓‘西式簿记’者永成对抗并立之势,是则与‘科学统一’之原则,似有不符也。”[2]顾准也表示了同样的观点:“徐氏改良中式簿记之各要点……很能适应对于现在中式簿记走向完善的合理的会计制度这一过程之用的。”“到我国商人都能应用普通账簿的时候,当然不必绝对有‘国粹论’的主张了。”“改良中式簿记只是在改革的过渡时期暂时的措施,决不能永远适用。我们必须继续努力,使借贷理论得以普及,而将收付簿记永远废除。”[6]
三、20世纪30年代我国主要会计
-->学派及其争论的意义
1.学术意义。这一时期的会计思想一方面对中国传统簿记思想进行了改良,另一方面引进了大量的欧美日等国的先进会计思想,特别是作为会计思想发展历程中第一次高潮的改良与改革的学术争论,增进了会计学术交流,活跃了会计学术气氛,繁荣了会计学术著作,不少专家学者著书立说,全国性的和地方性的会计学术团体不断出现,如1934年中国会计学社成立。
2.对会计实务的影响。在会计方法上形成了西式簿记和改良中式簿记并存的局面。西式簿记多为大、中型新式企业所采用,改良中式簿记则为中、小企业所偏爱。据有关资料显示,到1947年还有80%以上的工商业采用收付簿记法,充分显示了改良中式簿记的生命力,但比起改良中式簿记思想以及引进改革会计思想提出之初的90%以上比例,还是下降不少,这种下降也显示了借贷簿记正逐渐被人们所接受。会计方法改良推动了会计制度化,同时推动了会计师事业、会计教育事业以及会计出版事业的发展。
参考文献:
[1]李云良.代写会计毕业论文中西会计沟通问题:第二卷[j].立信会计季刊,(6).
[2]潘序伦.为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书:第二卷[j].立信会计季刊,(4).
[3]徐永祚.银行会计与中国簿记法:第三卷[j].会计杂志,(2).
[4]附录徐君改良中式簿记大纲:第二卷[j].立信会计季刊,(4).
[5]徐永祚.改良中式簿记问题:第三卷[j].会计杂志,(1).
[6]顾准.评徐永祚氏改良中式簿记:第二卷[j].立信会计季刊,(4).
[7]谢允庄.从簿记法的比较说到推行简易合作簿记:第四卷[j].会计杂志,(1).
[8]张心澄.对于改良中式簿记之管见:第二卷[j].立信会计季刊,(5).
[9]徐永祚.四柱结算之方法及其理论与效用:第三卷[j].会计杂志,(1).
[10]张心澄.四柱结算表与铁路总原簿之异同:第二卷[j].立信会计季刊,(6).
[11]钱乃澄.对于徐永祚君“改良中式簿记”之批评:第二卷[j].立信会计季刊,(4).