论保值在会计理论发展中的作用
企业保值不仅是企业能否生存发展的核心问题,也是会计理论发展中不可回避的问题。本文试图从保值的角度对会计理论的产生与发展重新审视,以期从新的角度梳理会计理论发展的脉络,明晰会计理论未来的发展思路。
一、对企业保值基本概念的认识
保值是一个可以从多层次、多角度理解的概念。如果仅从字面理解,保值就是保持原有价值或使原有价值不受损失。但对这个字面解释,有两个问题要问:一个是保持“什么”的原有价值?另一个是“原有价值”中的“价值”指的是什么?
作为持续经营企业,按照商业惯例及法律的要求,必须拥有一定的资本和资产。资本构成了企业资产价值的核心部分,也是承担风险与责任的载体;而资产的配置则形成了实实在在的企业。不同资产的价值以不同的方式运动着并最终对资本的规模和结构产生影响。无论信息技术怎样发达,产出各种实体产品的企业必须以拥有各种类型的资产为前提条件。无论资本的来源如何复杂,作为出资人的企业所有者都希望在总量上对企业的权益越大越好。只有资本没有资产缺乏物质基础,而只有资产没有资本就失去了一系列会计理论和方法构建的支点。因此,本文对第一个问题的回答是:保持企业资产和资本的“原有价值”。企业保值包托资产的保值和资本的保值,并且资产保值是资本保值的基础。
第二个问题的实质是要回答保值的范围或外延问题。这要分别从资产保值和资本保值两个方面来回答。
资产保值的范围,也就是资产价值补偿的范围,它有四个层次,第一层次价值补偿的范围是取得该项资产时实际花费的各项支出,即取得成本,属初级保值。WWw.11665.coM第二层次价值补偿的范围是在保本的基础上,还要考虑到通货膨胀的影响,是中级保值。第三层次价值补偿的范围是在中级保值的基础上,还要考虑到技术进步的影响,是高级保值。第四层次价值补偿的范围是在高级保值的基础上,再考虑到货币时间价值的影响,是最理想的保值。应该强调的是,并不是企业所有的资产都同时面临着四个层次的保值要求。企业保值的层次不仅取决于国家宏观管理和企业微观管理的需要,而且还取决于企业的管理水平和有关规制的配套情况。
资本保值一般可以理解为企业期末资本价值等于期初资本价值,但对资本价值的含义可以有三种理解:即实收资本、所有者权益和资本市场价值。第一种理解的实收资本与企业当期的经营利润不直接相关,不能正确反映所有者的投资收益能力,因此它所反映的保值情况只是狭义的、静态的保值,并且它还不能准确地反映出企业资本的增值情况;第三种理解的资本市场价值等于股份数量与股票市场价值之积。要从资本市值角度正确评价企业的保值情况,就必须扣除政策及投机因素对股票价格的影响,而这是很难办到的。在第二种理解中,影响所有者权益的因素主要有投入资本变动、企业当期利润以及利润分配等,这些变化因素都是可计量的,资料也容易取得;另外,这种方法不仅能准确反映资本的保值情况,同时还能准确地反映资本的增值情况。因此,资本保值的“价值”指所有者权益更科学、合理。
二、保值与会计理论发展
(一)保值与会计的产生。会计与保值之间有着历史的渊源关系,会计几乎从产生时起就与保值联系在一起。从时间跨度来看,保值思想产生于会计萌芽阶段;从思想的完整性来看,保值思想的形成要远远早于会计思想的形成。决定保值思想产生和形成的是私有制的出现和发展。私有制是人类进入文明时代最根本的推动力,它带来了社会政治、经济、文化等各方面的深刻变化,促进了各种变革的发生。保值的最初和根本含义是保护私有财产的所有权,从量上看就是保护私有财产的完整性。“在私人占有财产的现象未出现之前,人们计量、记录生产收支的目的,一是为了维持现有生产状况,二是为了达到合理分配,以求得共同的生存。当私人占有财产的现象出现之后,从公有部分讲,人们计量、记录生产、交换过程和收支的目的,是为了较好地处理生产、分配、交换和财物储备的关系,以求父系氏族部落经济的发展。而从家族私有部分讲,主要是计量、记录私有财产占有的数量,以求保护这些财产的所有权和不断扩大其私有财产。”因此,从这个意义上来讲,会计从会计萌芽阶段向高一级阶段发展的动因是私有制下保值的客观要求。
(二)保值与重要会计方法的形成。现今的会计方法经历了一个不断产生、完善和丰富的过程,这些方法有些是阶段性的或技术性的,如记账符号的演进、账簿的设置等;而有些则是历史性的或革命性的,如复式簿记的产生、成本计算的出现、长期资本的形成、计提折旧等。后者无不与保值有着直接的联系,会计的每一重大进步其动因首先是当时特定条件下保值的需要。
复式簿记产生于十三世纪的意大利,而这之前直到文字产生期间的会计方法被称之为单式簿记,其特点是每笔记录只反映经济事项的一个方面,而不同时反映相关联的另外一个方面。进入中世纪后,社会经济相对以前有了极大的发展,经济业务和经济关系已十分复杂,会计记录再象从前那样,只反映来源不反映去向,或只反映去向不反映来源,已无法清晰完整地揭示出所有者财产的变化及状况,私有财产的安全性受到了侵犯,保值已缺乏保障。为了保证私有财产的完整性,使耗费得到足额补偿,复式簿记的产生已成为必然。
成本核算程序的形成,被誉为是可与复式簿记相媲美的伟大创举。早期简单的成本计算及使用成本数据的动机只是为了期末实地盘点时计算存货的价值,然后按照“期末净资产-期初净资产=利润”这一公式计算盈亏。期末净资产等于期初净资产的部分被在观念上用来补偿原来可供耗用的资产,是保本资产。因此早期的成本计算纯粹是为了保本的需要,直到1843年德国的ｃ.ｄ.福特才在《单式和复式簿记在工业企业中的应用》一书中指出,成本核算的目的除了年度末计算损益外,还可以据以确定价格。
长期资本的形成是为了确保航海冒险所需资金的稳定性。1657年英国颁布的《新公司成立的特许条例》从法律上确立了永久性资本的原则;1855年颁布的《有限责任法》将股东的无限责任改为有限责任;1862年颁布的《股份公司法》标志着股份公司制度的正式确立。这意味着法律上禁止公司的债权人对股东的个人财产享有追索权,但允许他们保持对企业资产的追索权。而要做到这一点,起抵押作用的资本的完整性就必须得到保证,也就是说长期资本的保值不仅是法律对企业的具体要求,也是会计上持续经营的要求。
折旧理论形成之前,人们并没有明确的成本与费用的概念,有的企业将固定资产视为随时可以出售的商品,在期末对其进行重估价;有的企业(如铁路部门)将固定资产的历史成本在资本支出账户中反映,将资产扩建和改良支出资本化,而将资产重置费和修理费列作费用。这些做法给连续、合理地计算利润带来了严重的不良影响。本世纪20年代后,折旧作为费用记入成本的做法才普遍为人们所采纳,折旧理论也得到进一步的发展,这才从根本上解决了长期资产的保值问题。
(三)保值与会计理论体系的形成。会计理论是指对会计目标、会计假设、会计概念、会计原则以及会计实务的指导关系所作的系统说明。从现代会计理论的这些内容看,保值的影响也十分明显。
在目前流行的两种会计目标观点中,受托责任学派无论从逻辑上还是从实践上看,都远远早于决策有用学派。始现于14世纪“康孟达”合伙组织的“两权分离”,决定了报告受托经济责任的基本会计目标地位,受托责任学派强调的真实性、历史成本属性等特征直到今天在各国的会计中还居主导地位。反映受托责任包括两方面的内容:一是反映以管好、用好委托人财产为核心的受托责任;二是反映经营成果。这两个任务由一条主线紧紧地联系在一起,那就是资产的保值。
会计主体假设产生的原因在于恰当维护业主投入到企业的资本的需要。权责发生制以权利或责任是否发生为依据来判定、安排经济业务是否进入会计信息系统以及进入会计信息系统后的位置,它高于其他的会计确认原则,应该将其作为会计假设看待。持续经营、会计分期、权责发生制、货币计量等为各项会计原则的运用,为正确计算利润创造了条件。谨慎性原则、历史成本原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则直接决定着保值的范围和程度,其他会计原则也对保值结果有着重要的影响。
六大会计要素中体现的保值思想要更全面、更深刻。(1)资产。从十六世纪初开始,资产已逐渐成为会计上的一个术语,其涵盖的范围不断扩大,从仅指货币、各种存货、各种固定资产和债权,到融资租入固定资产、各种可辨认的无形资产、商誉以及其他可以在未来给企业带来收益的经济资源都被定义为资产。意味着在以后的会计期间内,将根据它们在企业生产经营过程中所起的作用不同,分别采取直接转为费用、分期折旧或摊销的办法予以补偿,从而使凝结在这些项目上的价值得到维护。资产概念外延的扩展决定了资产保值的内容和方法。(2)负债。有关负债的质和量的科学合理界定,有助于企业真实收益的确认,从而为确定资本保值的界限和程度创造条件。(3)所有者权益。是资本保值的基本内容,其与资产要素在保值方面存在着一种相互依托的关系:需要保值的资产的最主要部分———固定资产———的主要资金来源就是所有者权益中的实收资本,固定资产得到了充分保值实质上就意味着这部分实收资本的安全性有了保障;任何资产价值上的损失最终都体现为资本的损失。所有者权益要素不仅与利润要素关系密切,而且二者的关系还直接决定了资本保值与否。所有者权益内容与范围的变化本身就是资本保值思想发展与变化的一部分。(4)收入。权责发生制是从收付实现制演变来的,而这种演变、转化的动因是合理、准确计算利润的客观要求。正确计算利润就要正确确定收入的实现标准,合理确定成本费用的补偿范围、标准、尺度和时间。只有这样,资产和资本的价值才能得到全面、持续的维护。(5)费用。费用内容从杂乱的,既包括生产经营性支出,又包括个人生活支出,到逐步合理化、规范化,只包括与会计主体生产经营活动有关的属于本期的支出。跨期摊配的办法应用、直接费用,间接费用划分、再到费用的内容进一步扩大,包括了名目繁多的已经发生或可能发生的各种损失。费用概念的外延越广,说明价值补偿时考虑的因素越多,这种保值也就越充分。(6)利润。现代意义的利润是指会计主体一定时期最终的财务成果,它不仅包括生产经营活动的成果,也包括资本经营活动的成果;不仅包括会计主体自身经营的结果,也包括外部环境对利润计算过程的影响(如物价变动)。它是在传统利润概念的基础上,考虑到一般物价变动对货币性资产影响带来的一般购买力损益和个别物价变动对非货币性资产影响带来的持产损益,调整计算后得到的。利润概念的演变、完善得以保证企业资产价值在生产能力不变的基础上得到保值,从而使企业的再生产顺利进行。
(四)保值与会计理论的未来发展。会计是一门不断发展着的学科,贝克奥伊1986年在《会计未来趋势》一书中提出会计未来发展的六大趋势:社会经济会计、人力资源会计、股权资本成本会计、现金流动制会计、财务预测报告和增值报告。我国的会计学者在此基础上又增加了物价变动会计、租赁会计、金融衍生工具会计、作业成本会计、预测决策会计、国际会计、战略管理会计等趋势。无论还会产生多少会计分支,也无论这些会计分支如何发展,有一点是肯定的,那就是它们的发展必须以资产和资本的保值为前提条件。
通过以上分析,可以得出这样一个结论:如何真正实现资产保值和资本保值是形成会计理论和方法体系的两个基本动因。保值是贯穿整个财务会计系统的一条主线,是指导财务会计工作的基本思想。保值的精神体现在与会计有关的各个方面,有的是自觉的,有的是不自觉的。从保值的角度重新审视会计理论的产生和发展,对我们理顺会计理论发展的脉络,明晰会计理论未来的发展思路应该是会有所帮助的。
主要参考文献
1 郭道扬 会计发展史纲 *广播电视大学出版社,1984
2 ａ ｃ 利特尔顿 1900年以前的会计:359
3 文硕:《西方会计史》(上)
4 汤云为,钱逢胜 会计理论 上海:上海财经大学出版社,1997