谈两类生产性生物资产折旧的会计核算

摘要：文章从《小企业会计准则（征求意见稿）》规范的生物资产角度对生产性生物资产折旧方法，包括植物折旧方法和动物折旧方法及其会计核算，进行了探讨，旨在帮助小企业会计人员学习和执行《小企业会计准则》，进一步做好会计工作。

关键词：生物资产；生产性生物资产；植物；动物；《小企业会计准则》

生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资。生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。小企业（农业）应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

一、生产性生物资产中植物折旧的会计核算

小企业（农业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。

同时，《小企业会计准则》第三十五条规定，生产性生物资产计提折旧的最低年限如林木类生产性生物资产，为10年。

例1：资料：某果园林场2007年初自行营造100亩苹果树。当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。

借：生产性生物资产——生长期生物资产430000

贷：原材料——种苗180000

——化肥90000

——农药10000

应付职工薪酬80000

累计折旧20000

银行存款50000

苹果树3年后挂果。WwW.11665.CoM从2008年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。

2008年及2009年账务处理：

借：生产性生物资产——生长期生物资产115000

贷：原材料——化肥70000

——农药10000

应付职工薪酬15000

银行存款20000

例2：接例1，该苹果树成长期2年，即开始挂果至稳产成熟期需要两年时间。成长期年抚育发生化肥费47000元，农药10000元，人工费10000元，管护费10000元。该苹果树从挂果时起，预期经济收费经济寿命12年。（假定该苹果树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该苹果树期满无残值）。

2010年账务处理：

2010年该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的，其成本为660000元（430000+115000+115000）。

借：生产性生物资产——成长期生物资产660000

贷：生产性生物资产——生长期生物资产660000

2010年年折旧额=660000／12=55000元

借：生产成本——果树55000

贷：生产性生物资产累计折旧

55000

2010年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。

借：生产性生物资产——成长期生物资产77000

贷：原材料——化肥47000

——农药10000

应付职工薪酬10000

银行存款10000

2011年账务处理：

年初成长期生物资产成本=660000+77000-737000（元）

2011年年折旧额=（737000-55000）／（12-1）=62000（元）

借：生产成本——果树62000

贷：生产性生物资产累计折旧

62000

2011年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理：会计分录同2010年。

例3：成熟期后，年化肥20000元，农药10000元，人工费3000元，其他管护费2000元。该苹果树2012年进入成熟期。其账面成本为814000（660000+77000+77000）元。

2012-2021年（共10年）账务处理：

各年折旧额=（814000-55000-62000）／10=69700（元）

借：生产成本——果树69700

贷：生产性生物资产累计折旧

69700

成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：

借：生产成本——果树35000

贷：原材料——化肥20000

——农药10000

应付职工薪酬3000

银行存款2000

二、生产性生物资产中动物折旧的会计核算

如果小企业核算成母牛的累计折旧，应设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。对于畜产类生产性生物资产的最低折旧年限小企业会计准则规定为3年。

例4：某小企业牧场共饲养奶牛95头，其中成年奶牛41头。2007年1月牛奶总产量为170300千克，繁殖小牛犊19头（市场价300元）。未成熟牛本月发生饲料费32123.91（其中玉米费16092.09元，精饲料14751.03元，青贮饲料1280.79元），牛奶13003.2元，人工费8571.99元，以银行存款支付医疗防疫费等费用55692.21元。成母牛（已进入产奶期）发生的饲养费用如下：饲料145203.59元，人工费16735.84元，以银行存款支付防疫费8069元，奶牛的折旧费为17823.60元。牛舍、机器设备的折旧费4073.37元，修理费3414.18元，燃料费2983元，劳保费169.10元。依据牛育龄时间判断，期末有31头育成牛转为青年牛（成本171472.14元），1头青年牛转为成母牛（成本8249.04元）。

第一，未成熟牛发生养牛费用时

借：生产成本——产畜

109391.31

贷：原材料——饲料32123.91

库存商品——鲜奶

13003.2

应付职工薪酬8571.99

银行存款55692.21

成母牛属于成熟性生物资产，为饲养成母牛发生的饲料费、人工费、防疫费等费用应停止资本化，不再计入成母牛的成本中，应计入所产鲜奶的成本中。

第二，成母牛发生养牛费用时

借：生产成本——鲜奶

187832.03

贷：原材料145203.59

应付职工薪酬16735.84

银行存款8069

生产性生物资产累计折旧

17823.60

第三，发生育牛间接费用时

借：制造费用10639.65

贷：累计折旧4073.37

原材料——机物料

3583.28

——燃料2983

第四，将发生的间接费用在产畜与鲜奶之间进行分配（可以按耗用的直接材料费用进行分配）

间接费用分配率=10639.65÷（32123.91+145203.59）=0.06

应计入产畜的间接费用=32123.91×0.06=1927.44（元）

应计入鲜奶的间接费用=10639.65-1927.44=8712.21（元）

借：生产成本——产畜1927.44

——鲜奶8712.21

贷：制造费用10639.65

第五，发生的养牛费用按标准（如重量）在犊牛、育成牛、青年牛之间分配

借：生产性生物资产——未成熟

（犊牛）36731.26

——未成熟

（育成牛）52353.12

——未成熟

（青年牛）24380.3

贷：生产成本——产畜

113464.68

第六，按牛育龄时间转群

借：生产性生物资产——未成熟

（青年牛）171472.14

贷：生产性生物资产——未成熟（育成牛）171472.14

借：生产性生物资产——成熟

（成母牛）8249.04

贷：生产性生物资产——未成熟（青年牛）8249.04

第七，自身繁殖小牛犊时，按市场价格确认生产成本，假定全为公牛犊并准备出售

借：消耗性生物资产——公牛犊 5700

贷：生产成本——鲜奶5700

第八，鲜奶验收入库时

借：库存商品——鲜奶190844.24

贷：生产成本——鲜奶190844.24

参考文献：

1、*财政部制定.企业会计准则——应用指南[m].中国财政经济出版社,2006.

2、*财政部制定.企业会计准则[m].经济科学出版社,2006.