高等学校会计制度改革研究

建国初期，财政部根据政务院颁发的《预算决算暂行条例》制定和颁发了《各级人民*暂行总预算会计制度》和《各级人民*暂行单位预算会计制度》，1950年12月1日政务院发布了《关于决算制度、预算审核、投资的施工计划和货币管理的决定》，这就是我国高校最初遵循的会计制度。1954年、1958年、1965年、1982年，财政部根据国家政治及宏观经济形式的变化，对行政事业单位会计制度分别进行了局部修订。直到1988年12月， 国家教委根据有关法律法规，专门制定并颁发了我国第一部《高等学校会计制度》。但该制度由于历史局限性，存在着很大的缺陷。1998年，财政部与教育部联合颁布了《高等学校会计制度》（试行），一直沿用至今。但时代发展、社会进步和管理的需求变化，现行的会计制度又出现了一些与高校发展不相适应的地方。

一、现行高校会计制度存在的不足

（一）会计核算基础不合理

《高等学校会计制度》规定：“高等学校的会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。高等学校通常是国有事业单位，过去*拨款是其主要的收入来源，教育事业支出内容相对简单，收支规模也比较稳定，采用收付实现制既简单易于理解，又能满足管理上的需要。wWw.11665.COm但随着我国高等教育*改革的不断深化，高校所需经费已从国家单一拨款，改为多渠道筹集资金的格局，其支出范围也在逐步扩大，国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化，因此，目前仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础，已很难适应高校教育*改革的需要，且容易形成财务管理上的漏洞。

1. 费用与收入不配比，不利于成本核算

学年制收费与跨年度培养成本不相匹配。我国全日制高校实行秋季入学，按学年收费，新学年是从每年9月份开始，向学生收取的学费包含两个学期的学费，即两个会计年度的收入（暂且忽略每年招生人数均等性），所有收费均确认当期收入，全年收入与支出相抵后为结余。但学生培养工作是跨年度的，相关支出也许在下年度才发生，年度间缺乏收入和支出的配比，掩盖了高校各个时期业务的真实情况，从而影响院校收入、支出、结余核算的合理性、科学性。只简单地计算教育经费支出，不进行教育成本核算，不能生成教育成本的数据。没有准确的生均教育成本信息，就不能客观地反映高校运行成本和运行绩效，不能适应高等教育形势发展的需要，不利于高校的财务管理。

计提基金是基于权责发生制的一种核算方法，与收付实现制的核算基础存在冲突的地方。

例如，在项目中开支的福利费计入当期支出，而由职工福利基金支出的福利费则不计入当期费用，福利基金计提时计入当期费用，这与收付实现制又相矛盾。

2. 支出核算中只包括现金的实际支付部分，而对尚未用现金支付的隐性债务未予体现

如目前高校的大额采购活动、维修工程、消费性欠款及基建工程欠款等都是按合同进度支付款项，有相当大的部分为垫付款未核销数，实际上已形成了事业支出，但其欠款数额在收付实现制基础下无法进入高校的负债账簿，会计指标信息也无法反映其负债的实际情况。

又如借入资金的利息、职工的应付工资、公积金等，没有要求对这部分“隐性债务”在当期列支，而是在实际支付时才作出账务处理。

因此，按照收付实现制进行核算，虚增了当期可支配财务资金，必然导致财务状况失实，掩盖了潜在的财务危机，有可能对学校的决策产生错误导向，不利于防范和化解财务风险。这无疑在一定程度上加大了由于高校会计核算基础所形成的潜在性财务风险发生的可能性。

3. 收付实现制影响预算管理的准确性

在实际工作中，单位的年初预算数与年末实际收、支数目相差很多，这是因为，收付实现制下，出现有些单位已消耗使用的物资、材料，由于当年资金紧张，赊欠资金的现象时有发生，这些本应在当年列支的款项就不能反映，以后年度支付则增加了下一个年度的开支，从而影响下一个年度的预算。

（二）基建财务分开核算，不能反映会计主体的整体经济活动

《高等学校会计制度》规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度”。这项规定使得高校内部形成两个会计主体，一个核算教学科研经费，一个核算基本建设投资。这使得任何一个会计主体都只是反映高校经济活动的一个方面，不能反映会计主体的整体经济活动，高等学校事业经费会计报表不反映基本建设经济业务运营的会计信息，不包括基本建设数据，违背了会计制度要求反映会计主体的整体经济活动这一基本前提。

近年来，随着教育*和投资*的不断改革，高等学校的基建投资增加很快，各高校新校区的建设资金，其中很大部分是银行贷款。在这种形势下，高校基本建设资金与学校财务分开核算，对学校财务的全局掌控和风险防范产生更多不利影响。

1. 影响学校资产负债状况的真实性

由于基本建设资金与学校财务分开，基建贷款反映在基建财务账目上，在学校的账目和资产负债表上不予体现，但是借款是以学校的名义，还贷还是由学校负责。这样就造成了学校资产负债状况在很长时间内不真实的、不全面，学校资产负债表所反映的资产负债率远低于实际情况，影响了会计信息质量，由基建贷款带来的高校财务风险也不能得到应有的重视。

2. 可能造成建造与使用的脱节

正在建造的项目价值由于不在学校财务反映，只有到办理竣工验收结算手续后方可登记固定资产，将项目建设费用同时转为固定资产和固定基金。在实际工作中，因验收、交接等原因，经常发生基建形成的固定资产登记不及时，有的已经开始使用，但学校财务账上没有固定资产的记录，甚至好多年不入账的情况，也使高校的固定资产账目不真实。而新校区建设的金额特别巨大，如果核算结账不及时，对学校资产的影响是巨大的，造成严重资产不实。这种不真实是由于制度的原因所造成的。

3. 增加核算成本，加大了工作量

由于分开核算的原因，在机构设置和岗位配置上增加了人员成本和管理成本。同时自筹基建资金等形成学校财务和基建账户之间往来账目也增加了核算成本，加大了工作量。

（三）资产费用虚增，不能真实反映高校的经济状况

1. 虚增资产

固定资产不计提折旧，不能真实反映固定资产的价值。如果不采取一定的方法反映固定资产价值减少的数额，编出的资产负债表是不能反映固定资产的完好程度和实有价值。这使得高校固定资产虚高，财务状况不真实。

2. 虚增净资产

净资产是指资产减负债的差额，它反映国家对院校所拥有的权益数额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。可见固定基金是净资产中的一部分。由于固定资产在使用中发生磨损或科学技术的进步影响，其价值逐渐减少，院校净资产应该也不断减少。但在会计制度中对固定资产核算不计提折旧，固定资产从购置到报废状态时，固定基金账面仍保持原值，虚增了净资产。

3. 虚增费用

购置固定资产实质上是资产存在形态的改变，并未引起资产的减少，而借记有关支出类科目，虚增了费用支出，减少了事业结余，影响了结余分配，使会计信息失实。

4. 费用成本归集多样化

如发生的设备购置支出既可在“专用基金——修购基金”中核算，也可在“事业支出——设备购置”等科目列支；发生的福利费支出既可在“专用基金——福利基金”中核算，也可在“事业支出——职工探亲费/奖金”等科目列支。这样就造成同一教育成本的归集变得多样化，影响费用的统计和支出的预算管理。

（四）会计报表信息不足，不能满足各类信息使用者的需求

现行《高等学校会计制度》要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表，这三张报表主要反映财务状况和收支情况。目前的会计报表体系从总体来说只是起了统计财务数据的作用。其不足主要表现在：会计报表反映内容及报表体系不完整，报表项目设置不够科学，会计信息失真，对于庞大的固定资产及其使用情况、举借债务的使用及还本付息情况、专项资金使用的效果等缺乏相关的报告体系进行信息披露。如广东省2006年度高校报送的财务决算报表，有8张主表、12张附表和2张补充报表，8张主表中有7张表反映收入和支出情况。而高校每年的应收学费总额、学生欠费情况等，多年来会计报表上一直没有反映，而这部分信息对分析高校财务状况尤为重要。

随着高等教育改革的深入，高校的业务活动日趋多样和复杂，投资、举债、经营创收等活动被广泛涉及，因此，高校业务活动的不确定性和风险不断增加，关于高校投资、筹资和经营活动的现金流量情况也是报表使用者所希望获得的信息，而现行制度却不要求编制现金流量表。此外，提供的表外信息与非财务信息也严重不足。

（五）内部控制能力较低，容易造成管理上的漏洞

没有固定资产清理科目，不利于高校财务管理。对出售、报废或发生毁坏时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，注销固定资产账面价值，取得的价款或变价收入借记“银行存款”等科目，贷记“专用基金——修购基金”科目，这种处理方法不能综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益，未能反映固定资产减少所形成的盈亏，容易给不法分子以可乘之机，将高校的固定资产以极其“夸张”的低价出售。

（六）负债分类不科学，不利于财务管理

负债分类不科学。在资产负债表中，“借入款项”排列在其他流动负债之前，位于负债类的第一项，似乎隐含着“借入款项”属于流动负债之意，其实不然。近些年来，高校进行大规模基本建设的资金大多来源于银行的长期借款。将长期借款和短期借款混合列入“借入款项”中，不利于有效揭示高校的财务风险和分析其偿债能力。

二、修改和完善高校会计制度的建议

（一）采用权责发生制作为会计核算基础

高校所有经济业务的核算统一采用权责发生制，可以对收入、费用、成本进行准确的确认和计量，可以对外提供更加真实可靠的财务信息，同时也有利于对高校管理层的管理责任做出客观的评价。除了权责发生制原则外，与之相联系的划分收益性支出和资本性支出原则以及收入费用配比原则也应一并应用。财务报表上“费用”取代“支出”，收入支出表也将改为收入、费用和基金变动表。

1. 对于学费

国家明文规定高等教育不属于义务教育范畴，学生欠费实际上构成了学校的债权，应该在资产负债表中体现出来。设置“应收款项——学费（住宿费）”科目，在每学年开学时，把学生应交的款项设为“应收款项——学费（住宿费）”，学生交款后冲减该科目，未交款的形成学校的债权。针对学生欠费不交的实际情况，还可以计提坏账准备，当发生欠费减免时冲减“坏账准备”，这样可以全面记录学生的欠费情况，并真实反映学校的资产状况，便于与有关管理部门进行核对，及时催缴学生欠费。

2. 对于债权

有些债权的确定，应采用权责发生制。某些临时性收入如我校的租金收入等，当合同已签订或事项已实施，但对方的款项还未到位，或对方采用分期付款的方式，这时就应及时确定债权，以免遗漏造成不必要的损失。应在“应收及暂付款”科目下设置“其他应收款”科目和相应的明细科目。当此类业务发生时，借记“其他应收款”，贷记“其他收入”或相关科目；当收到对方款项时，借记“银行存款”或“现金”，贷记“其他应收款”。期末，“其他应收款”科目余额若在借方，表示对方还欠金额，若在贷方，表示多收对方应退返金额。

3. 对于应付未付款

分期付款采购或赊销购买设备等业务，还有职工的应付工资、公积金等业务，也应采用权责发生制。对于此类会计业务应在“应付及暂存款”下面增设相关明细科目，当发生此类业务时，借记“教育事业支出”等有关科目，贷记“应付及暂存款”相关明细科目。付款时，借记“应付及暂存款”相关明细科目，贷计“银行存款”等科目。这样，当年完工的设备采购和大型维修及修缮均已全部列支，年末反映的结余数才比较准确，也有利于社会公众了解学校的负债和当年的收支结余情况。办理职工的公积金业务时，学校应在当月就作出账务处理，而不要等到实际缴存时才借记支出科目。

（二）参照企业，将成本核算融入会计制度

1. 划分直接费用和间接费用

教育成本是指实际发生且与学生获取知识、技能、提高能力有关的直接费用和间接费用。直接费用是指直接用于培养学生的培养费用，应直接计入教育成本，主要包括教学人员支出、学生事务或补助支出、教学资产折旧费、教学业务费等。

间接费用是指为了组织和协调学校正常的教学活动而开支的各项费用，分配计入教学成本，主要包括：行政人员支出、行政管理支出、维持学校正常工作的办公费用支出、行政资产折旧费等。

科研支出、学生个人支出、离退休人员生活补贴支出等不能列入学生培养成本，应作为期间费用直接计入当期损益。

2. 明确权责发生制原则

在学生培养期间，教育投入和培养对象的成长进度往往可以培养许多届学生。因此，先开支的费用应按比例计入当期和以后各期的教育成本中去，而不能将当期开支的所有费用全部计入当期的教育成本中去。还有一些费用如税金、利息等往往是期后支付，则必须预先计入当期的教育成本。

3. 划分成本核算对象

根据高校的特点，应分别按照各专业、各层次的学生作为成本核算对象，增设明细科目，编制成本计算单，以全面全过程反映各专业、各层次学生教育成本和生均教育成本。

（三）固定资产计提折旧，增设固定资产清理科目

1. 固定资产应该计提折旧

购置固定资产计入“长期待摊费用”，同时增加“固定资产”和“固定基金”。比照企业会计，开设“累计折旧”账户，核算固定资产折旧额，当期计提的折旧计入期间费用，同时减少“固定基金”。在资产负债表上，分别反映固定资产的原始成本，已提折旧额和账面净值。采用这种方法，不仅可以清楚地反映固定资产的折余价值，而且也不会造成净资产的高估。

2. 增设固定资产清理科目

核算高校因出售、报废或损毁等原因转入清理的固定资产价值及在清理过程中发生清理费用和清理收入等。及时地综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益，固定资产减少所形成的盈亏，计入“其他收入”或“其他支出”。

（四）完善会计报表体系

高校现行报送的三张财务报表远远不能满足信息使用者的需求，应增加现金流量表、财务报表附注。高校也可根据自身的具体情况改进和完善会计报表体系，一方面可以将一定时期内的财务状况、业务及经营活动成果等综合会计信息，对外提供给高校会计信息的使用者；另一方面可通过内部报告，向校内管理部门提供专用的会计信息。另外，会计报告体系中的文字报告不仅包括可以用货币计量的经济信息，还可以包括非货币化的非经济信息。

1. 增加现金流量表

现金流量表是反映高校在一定会计期间内从事教育科研活动、投资活动和筹资活动等对现金和现金等价物产生影响的会计报表。为真实反映学校的资产、负债与净资产，为准确核算教育成本，应以权责发生制作为日常核算基础。但由于目前高校基本建设规模都比较大，资金缺口也相应较大，如果同时编制以收付实现制为基础的“现金流量表”，既有利于会计报表的使用者了解高校不同来源的资金结构及其使用情况，也有利于会计报表使用者尤其是高校的决策者通过对现金流量的分析，以评价高校在未来会计期间的现金流量及债务偿还能力，以避免盲目投资或借款。

2. 附注披露

由于会计计量的局限性，有许多有用的信息无法进入财务报告的主表，但通过附注可以充分披露出来。在附注中可结合本校的实际情况，加强对预决算的比较，不同年度各类收入或费用的比较，各学院各专业的比较，从而增加会计报告的信息含量。

（五）财务会计与基建会计合并

高校会计核算的对象应包括教学科研经费和基本建设投资在内的一切经济活动，而且应把高校所有的经济活动作为一个整体加以全面的反映。为了理顺基建财务和学校大财务的关系，使基本建设资金核算成为学校财务核算的一部分，应将基建资金并入高校会计制度核算。当学校的基建投资规模超出自有资金范围时，可以及时预警，引起学校决策者的重视，把基建贷款规模控制在可承受的范围内，以避免学校的财务风险。

2007年，*收支分类改革全面实施。高校财务对高校的会计科目也进行了修订并在2006年的决算报表中报送了《2006年度部门决算*收支分类改革科目转换表》以适应*的收支分类改革。分类改革后可将基本建设业务纳入学校财务核算体系，但由于种种原因，暂未执行。基建账并入学校大账，可根据基建业务的特点和国家有关基建制度的规定，在高校会计科目中加设明细科目，无法在科目中反映的信息也可设置辅助账。这样，既能在学校财务大账中全面反映基建业务，又能直接编制预决算报表，不必进行合并。

（六）计提坏账准备

在市场经济中，高等学校存在投资、产业、营销等方面的风险和不确定性，在经济业务核算时应遵循谨慎性原则。对债权性资产应根据账龄法提取坏账准备，有利于院校作出准确经营决策、保护债权人的利益，即谨慎性原则应在事业单位会计核算中得到体现。我们还可根据实际情况，市场动态，运用市场与账面孰低原则提取坏账准备。例如，某校的信托存款账面价值2 000万元，由于企业破产等原因长期无法收回，但一直作为银行存款列示，如不提取坏账准备，就只能是虚增了“银行存款”，混淆了报表使用者的视线，不利于学校的财务管理。

（七）负债划分为流动负债和长期负债

在资产负债表上，负债划分成流动负债和长期负债两大类，按照到期日长短排列。“借入款项”分解为“短期借款”和“长期借款”，分列于流动负债项和长期负债项下。

三、账务处理的改革建议

（一）会计科目的增减

增加“累计折旧”、“固定资产清理”、“固定资产减值准备”、“待摊费用”、“预提费用”、“坏账准备”、“应收款项——学费（住宿费）”等科目，在“其他支出”下设“资产减值损失”明细科目。

减少“专用基金——修购基金”科目，将“借入款项”拆分为“短期借款”和“长期借款”科目，对长短期借款分开核算。

（二）会计分录的处理

会计分录处理改革建议见表１。

[1] 刘红政. 高校会计制度若干问题的探讨[ｊ]. 华东交通大学学报，2004，（12）.

[2] 柴松球. 论高校会计制度的缺陷及改进[ｊ]. 宁波大学学报，2006，（10）.

[3] 刘文红. 关于高等学校会计核算引入权责发生制的探讨[ｊ]. 商场现代化，2005，（9）.