中西会计准则比较研究

[关键词]会计准则；国际协调；具体会计准则

随着世界经济的发展，国际资本市场的进一步扩大以及全球经济一体化化进程的进一步推进，各国都在以不同的方式制定和实施会计准则。会计准则的实施和制定受到所在国家和地区经济、政治、法律、教育人文以及历史等各种因素的影响，而不是一个纯粹的技术事项。因此，客观上存在着各国会计准则的差别。当然，产生会计准则国家差异的原因并不是会计准则本身，而是诸如经济、法律、教育水平等各种因素影响的结果。

一、会计准则制定机构的比较

我国会计准则的制定工作由财政部统一负责，会计准则从研究立项到起草公布都体现了会计工作由国家统一管理的特点，这与国外会计准则制定和发布强调超然独立的特点明显不同。我国会计准则由*制定的统一性，除由财政部统一领导外，还表现在会计准则的制定与运行以《会计法》为准绳，受制于公司法、税法等法律制度，以及其它会计规章制度和审计制度的监督多个方面。多种因素的综合使得中国模式成为一种极为标准的*准则制定模式。财政部在制定会计准则的过程中具有绝对的权威性。中国的准则制定机构是一个准官方机构，几乎不会受到外界利益集团的干预，利益集团的游说现象在中国基本上不存在。在中国会计准则的制定机构中，基本上都是财政部会计司的工作人员直接参与准则的制定，其他方面社会人员的介入较少。

美国会计准则的制定是在证券交易委员会的授权和监督下，由会计职业团体主持的。wWw.11665.com美国会计准则是一种在官方领导下的民间准则制定模式，美国财务会计准则委员会在运行机制上相对独立，其经费来源于美国的财务会计基金会，其重要的工作人员由财务会计准则基金会任命，但是该基金会不干预准则的制定过程。美国财务会计准则委员会按照规定的程序制定会计准则，会计准则的制定过程有着极高的透明度。美国会计准则有政治上的倾向，经济上的实力，历史悠久的积累。美国会计准则具有形式上的独立性，内容上广泛的兼容性和程序上的完整性。美国会计准则发展到现在，美国*在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多，不可避免受经济利益的影响，在某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益。

二、会计准则制定过程的比较

我国会计准则的制定过程按照会计司的解释分为四个阶段。第一阶段确定需要制定准则的项目时遵守先一般后特殊的立项原则。先制定一般性，大部分行业或企业共同的核算业务，后制定特殊的核算业务；先对当前经济生活中急需的核算业务作出决定，先行制度中已有规定，能够基本满足实践需要的核算业务，可以稍后制定。第二阶段称起草阶段，主要工作是尽可能取得一切有助于准则起草的资料。第三阶段起草人完成研究报告，并形成准则初稿，然后在会计司内进行两次讨论，修改后形成可向社会公开的征求意见稿。起草人对各方面的意见进行总结，对征求意见稿进行修改，形成具体会计准则方案。目前在我国准则制定过程中，由于社会各界对会计准则的性质认识不充分，未能预见到会计准则对企业可能的影响，而造成在会计准则制定过程中各界主动参与不够。比如：*地区从六十年代开始制定准则，其历史远大于大陆，但企业界对准则的敏感性仍然很差。到目前为止，我国大部分企业仍然是国有企业，建立现代企业制度处于初步阶段。企业利益的最终承受主体仍然是国家而不是个人或具体的部门。因此，企业对由*主管部门所从事的会计准则的制定过程，缺少利益敏感性和相关性，不愿直接去参与、干预。

美国财务会计准则委员会制定会计准则过程中，遵循了“充分程序”。从准则立项开始到准则的最后公布，全过程都处于摄象机的监督下，在过程中几乎所有会议都对外公开，相比而言，我国会计准则形成过程就隐蔽一些。在准则的立项阶段，社会各界，特别是咨询组的成员等可以提出意见。在准则的研究和准备阶段，不过分强调公开性。个别利益集团往往通过对研究和准备阶段的“合理”干预、影响，左右准则起草小组的思维，而达到自己的目的。在准则的研究和准备阶段，社会各界参与到准则制定中来，一定程度上也有利于最终所制定的准则得到社会各界的认可。起草阶段一般是先草拟一份研究报告，集中各种可行的理论和可行的处理方案，向社会各界免费发放，广泛地取得一些倾向性的意见，便于下一步制定准则时确定对具体问题的处理方案。经过反复征求意见，最终具体确定要不要发布准则以及发布怎样的准则，美国财务会计准则委员会以最后投票表决为最终依据。由于经济私有化程度高，准则尽管一般不会加重企业的税收，但是影响企业财务报表所反映的财务状况和经营成果，而进一步影响企业的筹资能力以及在资本市场上的形象，影响企业所有者的利益。因此，企业界由于受利益驱动，积极参与、干涉准则的制定。

三、准则实施形式及结构的比较

我国实行会计准则与会计制度并行的做法，这与大多数国家是不同的。在当今世界，各国采用的会计规范形式主要有两种，一种是英美等英语国家普遍采用的会计准则形式，另一种是以德国和法国为代表的欧洲大陆法系国家采用的会计立法和会计制度的形式。近年来，随着经济全球化形式的发展，欧洲大陆法系国家的会计规范形式大有向英美海洋法系国家会计规范形式转化的趋势（一个明显的例证就是德、法等国近年来相继成立了会计准则委员会）。我国会计准则与会计制度并行的做法，从长远看，不利于我国会计准则的发展及国际准则趋同。

我国现行会计准则的结构由基本准则与具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入基本会计准则。这种做法与国际惯例有较大的出入。在国际会计准则与各国会计准则中都不存在基本准则和具体准则之分，并且在iasc①的“编制财务报表的框架”、美国的fasb②的财务会计概念框架以及英国会计准则委员会的“财务报告原则公告”中都明确指出，概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则的效力。我国将1992年底发布的基本准则类比为国外的概念框架，不仅混淆了概念框架的性质和作用，而且，削弱了对指导会计准则制定的基本概念和原则研究，推迟了概念框架的出台。

四、会计准则涵盖面的比较

我国会计准则的涵盖面较小，规定不够详细，可操作性较差，对一些问题尚未涉及。由于我国制定会计准则起步较晚，并且由于各种原因在90年代中期就已发布的30多项会计准则的征求意见稿一直未能成为正式准则，至今只发布了16项会计准则，而相对于美国fasb的约150项准则公告和iasc的41项国际会计准则，数量要少得多；并且我国会计准则对金融工具、投资性房地产、雇员福利、养老金计划、物价变动和通货膨胀、银行、保险业、农业等会计事项的处理尚未涉及，此外，由于我国会计准则与会计制度并行，尤其是在2001年开始实施新的《企业会计制度》之后，会计准则似乎只是成为制定《企业会计制度》的指导纲领，会计准则本身的可操作性相对变得较差。

五、基本会计准则比较

我国企业会计准则中提出会计假设有四项，会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。财务会计的假设不仅是企业会计核算的约束条件和基本依据，也是制定准则和会计制度的指导思想。在我国基本会计准则将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产。负债分为流动负债和长期负债两种。所有者权益分为投入资本、资本公积金和未分配利润。而在国际会计准则中提出两项基本假设：（1）权责发生制。为了达到财务报表的目标，财务报表根据会计的权责发生制加以编制，这样不仅向使用者反映了涉及现金收付行为的过去交易，而且也反映了将来支付现金的义务，代表将来可以收到的现金的资源。因此，这些财务报表提供了使用者在作出经济决策时最为有用的那种关于过去交易和其它事项方面的资料。（2）持续经营。即企业是一个经营中的实体，并且在可预见的来将会持续经营。国际会计准则指出，与资产负债表中财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债和权益。与损益表中经营业绩的计量直接有关的要素是收益和费用。可见，利润是收入减去费用得出，所以没有把利润单独作为一项要素。

六、我国会计准则与国际会计准则在具体会计处理以及披露要求上的比较

我国目前已经发布了16项会计准则，与相关的国际会计准则相比较，有以下几个方面的异同：（1）在存货准则对采购成本的计量上，我国采用总价法，而国际准则采用净价法；在建造合同准则中，我国准则要求将订立合同而发生的有关费用直接确认为当期费用，而国际准则则允许将因订立合同而发生的、与合同直接相关的费用作为合同成本的组成部分；（2）在投资准则中，我国准则将投资成本与投资者所享有的在被投资单位所有者权益的份额之间的差额作为股权投资差额，按一定的期限进行摊销并计入损益，而国际要求将投资成本与投资者所享有的在被投资企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额确认为商誉，并按商誉的规定进行处理；在固定准则中，我国准则要求以换出资产的账面价值计量，不允许确认利得或损失，对于固定资产处置产生的收益或损失，要求列为营业外收支，而国际准则对非同类固定资产交换产生的固定资产允许以公允价值计量，并确认利得或损失，计入当期并包含在经营活动损益中；（3）在租赁准则中，我国准则对“公允价值”、“经济寿命”、“使用寿命”、“租赁投资总额”等术语作了定义，对经营租赁和融资租赁区分的判断上，强调账面价值，而国际准则对他们未作出定义，在对经营租赁和融资租赁区分的判断上，则强调公允价值；在关联方披露准则中，我国准则将合营企业视为关联方，而国际准则所指的关联方不涉及合营企业，对某些情况下关联方交易的披露作了一定的豁免；（4）在无形资产准则中，对资产交换产生的无形资产，我国准则要求根据非货币交易准则按换出资产的账面价值入账，而国际准则要求区分同类与非同类资产交换，并要求按收到的资产的公允价值入账；在或有事项准则中，我国准则规定因或有事项确定的负债，其金额应是清偿该负债所需要支出的最佳估计数，并且采用了“预计负债”的概念，国际准则要求按资产负债表日履行现时义务所要求支出的最佳估计值的折现金额来确认这一项准备的金额；（5）在收入准则中，我国准则对销售商品的收入，提供劳务的收入，利息收入等确定了单独的计量原则，而国际准则仅规定了收入计量的一般原则，要求收入以已收或应收的对价的公允价值计量；在借款费用准则中，我国准则对“专门借款”作了定义，允许资本化的对象仅包括固定资产，而国际准则并没有对“专门借款”作出定义，允许资本化的对象包括固定资产和存货；（6）在现金流量表准则中，我国仅允许采用直接法，对支付的利息和股利列为筹资活动，将收到的利息列为投资活动，而国际准则同时允许采用直接法和间接法，对收到或支付的利息或股利允许在保持一贯处理的前提下可以归入经营活动、投资活动、筹资活动；在中期财务报告准则中，我国准则不要求提供权益变动表，要求提供完善的会计报表，国际准则要求提供权益变动表，并要求在年度财务报表中提供分部数据的企业在中期报表中也必须提供相应数据。（7）我国会计准则对公允价值和价值重估的方法较为排斥。这虽然有利于避免企业舞弊和利润操纵的行为，在一定程度上也符合我国当前的国情；但对公允价值一概否认的做法，与会计准则国际发展的趋势并不合拍。在经济全球化，企业购并愈演愈烈和金融工具层出不穷的今天，公允价值已跃升为与历史成本并驾齐驱的新的计量属性。在国际会计准则中，公允价值不仅广泛应用于金融工具，在投资性房地产、农业、企业合并、非货币交易等事项的会计处理中也被广泛应用。

随着世界经济的急剧变化，经济发展的国际化要求会计准则的国际化。进入21世纪，世界经济全球化的趋势明显加快，国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现良好的发展态势。资本市场日益扩大，跨国兼并活动愈演愈烈，资本流动也日益迅速。改革开放以来，中国融入世界经济的步伐大大加快，*上市公司通过改组上市，不仅吸收了大量的外资，同时还使其公司治理结构得到了优化，管理水平大幅提高。我国加入wto后，市场将更加开放，改革将更加深入，决策将更加透明，各类企业将普遍享受国民待遇，按照国际惯例从事交易。会计作为通用的商业语言，在促进国际贸易、国际资本的流动和国际交流方面的媒介作用将更加突出。不同国家的跨国公司或外国公司在我国设厂或建立分、子公司，外商投资企业在我国上市，外国银行在我国经营人民币业务，不同国家会计标准的冲突将凸现出来。我国要加快改革开放的步伐，必须充分利用国际资本市场的资金，无论是直接到海外上市还是积极吸引外资，我们都必须遵守国际资本市场的规则，尽可能减少我国会计准则与国际会计准则的差异，改变我国目前将基本准则视为概念框架的做法，不要刻意强调自己的特色，逐步取消会计制度与会计准则并行的做法。为了维护我国的利益，扩大我国的影响，我国应积极创造条件，最终取得会计国际规则的制定权，促使我国会计准则的制定能在一定程度上照顾我国以及其他发展中国家的利益。对现有会计标准中不符合市场经济改革和发展的内容及时进行调整和补充，实现会计准则的国际协调。

会计准则的国际协调是一个动态的、不断适应环境变化的过程，我们应该保持一种积极的、顺势而为的姿态，既不盲目照搬国际会计准则或某个国家的标准，又能够与时俱进，伴随着我国经济*改革而适时地推进我国会计的国际化进程，把握好分寸、利弊和节奏，以便平稳、有效地实现我国的会计国际化。

注释：

①iasc：国际会计准则委员会，1973年成立。

②fasb：美国财务会计准则委员会。