传统观念与现代理论耦合的会计理论发展

传统观念与现代理论耦合的会计理论发展

伴随20世纪的到来，意大利从资本主义*竞争进入垄断的发展阶段，跻于欧美帝国主义之列。资产阶级革命的不彻底性，南北地区和城乡发展的不平衡，资源的严重匮乏，决定了意大利具有“贫穷的帝国主义”的特征。政治、经济领域的急遽变化和转折，对会计研究领域也产生了深刻的影响。这一时期的意大利会计研究呈现出纷繁歧异的局面。而相比于德语、英语、法语以及其他语言国家或地区，20世纪上半叶更是意大利本文由论文联盟收集整理会计和管理学术研究的决定性时期。这一时期，似乎只有一个学者主导了意大利学术研究，他是gino zappa（1879～1960）。zappa的名声盖过了其他学者，但也许正是这个原因，其他学者的名字及作品更应该引起人们的关注。诸如giuseppe cerboni（1827～1917）和他的学生giovanni rossi（1845～1921），以及zappa的老师fabio besta（1845～1922）等人在20世纪前期也有很多著述。本文有两个目的：一是总结gino zappa对于会计研究的贡献，并对cerboni 、rossi和besta在20世纪的一些成果作出评介；二是展示其他知名意大利会计学者在会计史、成本会计等领域的著名研究成果。

一、cerboni、rossi与besta的晚期作品

19世纪后半叶意大利会计研究由cerboni、rossi和besta所主导。而且，此三人对随后二十年的学术出版均有贡献。WWW.11665.COmcerboni主要有一本专著，即“对记账法研究的自我反思”。cerboni（1902）的这篇论文一度成为他的“天鹅之歌”；这段时期记账方法研究非常流行——不光在*会计领域，而且在企业会计领域也很受重视（见cerboni1901，1902；rigobon 1914）。canziani（1994：144）解释道“由于这段时期意大利经济发展引起企业业务的日益复杂，cerboni复式簿记系统的内在复杂性发展迅速。”

rossi（1901a，1901b；1907a，1907b）一度也是记账方法研究的倡导者，表现出类似的倾向。他的专著“nuovi studi di ragioneria e battaglie critiche（1907a），流露出传统与现代思想的碰撞。现代思想是指besta的思想，而不是zappa的思想，尽管besta在那时还并非会计理论的主流。

besta自19世纪的最后十年才崭露头角，而且一直到1925年之前仍是学者中的佼佼者。这一时期，他完成了三卷巨著——magnum opus（见besta1922，以及besta1880）。besta同时代表了另外一种“天然”的风格：从人文风格向非人文风格（物质风格）的转变。但是besta的思想仍然桎梏于“个体理论”（proprietary）框架，而未考虑到“主体理论”（entity）。总之，其理论体系仍然建立于资产负债表及其估价上。besta 的magnum opus（1922）的第一卷出版于1891，另外两卷则出版于1909年和1916年。besta认为会计的核心是“资金”，由主动（正的）和被动（负的）资金组成，换言之，资产和负债组成。设置第一类账户是为了反映不同类型的实账户（资产与负债），第二类是为了反映虚账户（即资金总量的变动）。资产与负债的变动决定了相应资金的变动总额；因而分录必须是双重的。besta把“实账户”称为“存量账户”，而把“虚账户”称为“衍生账户”。

besta把所有的交易看作业主权益的变动，并因而只确认两类交易的影响：会引起单一账户资产的增加，或者资产的减少。总结为：正向变动为，资产增加或负债减少或净资产增加的幅度；负向变动为，资产减少或负债增加或净资产减少的幅度。复式簿记系统要求总资产及其变动账户与总资产要素（资产、负债）账户应反方向，从而，第一类账户，正向变动记入“credit”（贷方），负向变动记入“debit”（借方）；而第二类账户正向变动记入“debit”（借方），负向变动记入“credit”（贷方）。

尤其值得一提的是，besta是将会计与经济理论建立联系的第一人。besta将会计定义为“经济控制科学”，适用于任何性质企业或经济体——个人业主制，合伙制企业或公共企业以及*部门。他所谓的经济控制包括事前、事中和事后控制。这意味着“控制”不仅包括计算、估计、推测以及最终资产负债表编制等日常管理工作；且涵盖敦促经理、员工履职的“管理规定”。他建立了一个组织框架，将组织设计作为经济控制的前提。此外，besta清晰地阐释了“业主理论”。他的magnum opus是对“产权基础会计系统”的最好论述。通过借鉴ricardo的价值理论，提出了重置成本，并提出房地产和租赁计价采用现值的思路。

除了以上会计理论研究的贡献，besta培养了许多优秀的学生，正是他们将besta的思想发扬光大。其中，他最有名望的“门徒”是gino zappa，zappa在1921到1949年间是威尼斯大学的会计泰斗。

二、zappa的学术贡献

zappa不仅拓展了besta的研究，而且革新了意大利会计研究（甚至于管理理论），部分是基于mach的实证批判思想；部分则受益于哲学家giovanni valilati（1863～1909）与federigo enriques（1871～1946）的实用主义思想。zappa的理论折射出经济学家与哲学家的深远影响。zappa的巨著：la determinazione del reddito nelle imprese commerciali，i valori di conto in relazione alla formazione dei bilanci（zappa1920～29）等是创新性的。这些研究著作体现出zappa的两大核心贡献——估值、收益计量的经济观念。他的这些观点受到新实证主义、实用主义与经济思想的影响。具体而言，zappa的学术贡献体现在以下几方面：

其一，zappa（1920～29；1937）提出，企业会计的核心主题是收益确定。这一论断构成所有会计程序的解释基础——尤其是会计理论以及资产负债表与收益表。zappa强调收益表与会计动态方面特征的联系。犹如schmalenbach的动态会计理论，zappa在其体系中将资产负债表看作收益确定的一种手段。收益体现了价值的流动，是基于两个不同的时点以及两个不同的价值存量来计量的，分别为期初与期末资本存量（zappa 1920～29）。从以上对于收益的界定，不难看出，zappa寻求一种通过收益能力保全，从而实现“实物资本保全”的方法，计量方式是期间资本经济价值的变动（不考虑派发股息或追加投资）。进一步地，zappa将会计账户作了四维划分：将两种实账户加以区分，一为资产，一为负债与业主权益，有意大利人翻译为“存量账户”（status accounts）；同时将名义账户分为两类，即收入、费用账户（有意大利人译为“成果账户”）。借方分录被视为期初资产，记录资产增加，权益与费用的减少。贷方分录记录期初权益、权益的增加、资产或收入的减少。利润与损失账户用来测度由于特定交易引起的收益要素增减变动。资产负债表反映了资金存量变动对未来收益确定的影响。收益的构成要素是基于资金交换，被视为“交换价值量”。本质上来说，收益是价值与价值的分配，因为收益的确定存在于交易过程，为交易而确定。

其二，zappa基于折现的思想，创立了估值理论，认为单个要素价值的简单相加并不等于资产总量，企业的整体价值取决于其未来盈利潜力。以资本价值量形态表现的“资本”，仅仅是未来收益的折现或“资本化”（zappa 1937：306，307）。更准确而言，任何资源的价值都可看作其未来回报的折现。资源的分配方式，乃至于资本的整个体系配置都是为了收益的创造。资本的价值必须由预期未来净收益的价值确定；但是收益的价值不能由资本的价值来确定。收益是许多因素结合的产物，源于可获资本的经济交易（zappa，1937）。未来收益的折现是资本价值确定的一种方式，但并非唯一的方式。另一种方式，是资产负债表与资本的“重新估值”，这是预测未来净利润的一种方法。

其三，zappa 将收益计量与估值建立联系并发展出自己的资本保全思想。zappa（1937）认为“预期未来净利润”是“资本经济价值”估计的根本，因为后者可以被视为预期未来“收益流”的价值之和（按照特定“风险修正”的折现率折现）。资本利得和资本损失并不作为财务年度收益的正项或负项。它们构成前一期间实现收益的“调整项”——这些是基于未来预期的收益计量的前提。随着时间推移，这些资本利得改变了收益自身的特征（zappa 1937）。收益计量与资本价值变动的计量密不可分。根据zappa的观点，企业收益包括超过资本保全部分的利得。资本保全是收益形成的前提。虽然zappa倾向于估值的多重目的与周期估值，但他的资本保全观，既不是真实的财务保全也不是实物保全，而是一种基于现值与收益能力的资本保全。当现值低于或超过取得成本时，需要采取广泛的重新估值方法。尤其对于长期使用的项目，它们的资本利得不作为实现的收益。然而，资本损失被视为特殊损失，并相应地做出处理。

其四，关于会计功能定位、会计计量与经济环境的互动关系等zappa有深刻见解。就会计而言，zappa（1920～29，1927）不仅是一个主角，更是一个重要的开拓者。他认为自己的“估值理论”与企业的组织结构和管理密不可分。会计是对主体（如企业、机构和其他主体）的结构和经济生命的诠释，这种诠释是基于货币量的确定，目的是有效实现企业的“经济与管理控制目标”。因此，组织理论、管理理论与会计理论密不可分（zappa 1927：20，1956-57：第一卷，106）。zappa同时指出对所谓宏观经济现象的考察离不开微观经济行为提供的信息。同时，企业需要考察市场环境，因为与经济体的管理和组织有联系的市场环境对经济决策有影响。对于收益、资本、生产成本等的计量应该区分市场价格的相关变动；并参考企业生产、消费、交换等环节的特点。

三、20世纪前半叶意大利会计史研究

除诞生了前述四位著名会计学家之外，更值得一提的是，这一时期意大利会计史研究可谓精彩纷呈。曾几何时，会计史研究受到意大利会计学者的钟爱，学者们通过第一手资料的发掘、整理、考证，为意大利乃至世界会计史研究留下了无数的瑰宝，本文只能提及最有名的专家及其著述。

截至第一次世界大战结束主要作品包括：brambilla（1901）的“意大利会计简史”；sanguinetti（1901，1902）的“rossi作品的历史考究”； brambilla（1905）的“雅典*会计研究”；cantoni（1905）的“会计附录史”；palumbo（1906）的“当铺会计史”；以及（世界闻名经济学家、意大利此前总统）einaudi（1907，1908）的“十八世纪savoy会计与金融的研究”。massa（1907）的“自罗马时代，至中世纪再到当代与现代的会计发展史”。pellerano（1909）的“cerboni作品的历史考究”；ceccherelli（1910，1913，1914）的“意大利中世纪企业会计，和地中海银行经济学与1本文由论文联盟收集整理4世纪佛罗伦萨复式簿记系统”；guidetti（1910）的“意大利城市14世纪复式会计”；tofani（1910）的“佛罗伦萨会计”；marchi（1911，1912）的“会计演进、会计社会功能的历史探究”；bossi（1912，1914，1917）的“教会会计与财务”；rigobon（1912）的“复式簿记考究”；bellini（1914a）的“美国复式簿记中日记账与明细账的融合”；以及bellini（1914b，1927）的“cerboni的成果与生活的历史考察”；alferi（1915）的“古代至20世纪会计发展史”； besta（1922）的“复式簿记大典：起源、演进，实践与文献”。

一战后，以下出版物值得一提：corsani（1922）的“一个中世纪意大利商人信件与手稿的会计与管理意义”；caprara（1923）的“复式簿记的文化分析”。此外，sapori（1923，1928，1931，1932，1934，19

40，1943，1944-45，1947，1952）的“中世纪意大利企业与商人国内、国际贸易中的会计账册与复式记账”。bellini（1924a）的“意大利会计回顾与总结”；bellini（1924b）的“会计人职业调查”；ruffini（1924）的“拿破仑时代*会计研究”；chianale（1926）的“教皇会计研究”。

此外，vianello（1932）的“纪念fabio besta并向他卓著的学术贡献致敬”；ceccherelli（1933）的“besta成果的赞歌”。fanfani（1935）的“一个14世纪商人的活动”；masi（1935）“关于意大利商业与会计原则争议作品的编撰”；rossi-passavanti（1935）“*会计的历史考察”；zerbi（1935，1936a，1936b）的“一个14世纪商店会计分类账描述”、“14世纪milan市场经济调查”。

belardinelli（1936）的“cerboni、besta与zappa研究成果对比”也值得一提；ceccherelli（1938）的“古代会计账簿描述、分析、解读”；riera（1938）的“论帕乔利的簿记论”；chianale（1939）的“古希腊会计”；salvatore sassi（1939）的“复式记账法下同类账户的解读”。

1940年代卓著的会计史成果有：adamoli（1940）的“德国会计研究”；castagnoli（1940）“罗马世界会计研究”； salzano（1941a，1941b）的“15世纪意大利小镇上一个企业和一个银行的会计与组织”、“15世纪意大利城市的会计、财务与经济”； botarelli（1945）的“意大利会计史研究”；antoni（1946）的“一个15世纪意大利企业使用资产负债表情况研究”；masi（1946b）的“fabio besta会计史研究的历史贡献”。

1950年代，以meils（1950a）的具有里程碑式的会计史研究作为开端，其研究跨度则涵盖公元前3000年一直到20世纪初期。（见meils1940，1946，1947，1948，1950a）。此外，还有onida（1951）的“意大利会计与外国会计与企业理论比较研究”；最后，zerbi（1952）则系统研究了“复式会计的起源”。

zerbi（1952）关于“复式会计起源”的研究是该领域更为相关的研究。该书展示了私企和公共企业的会计研究，尤其举例说明了从单式记账法向更复杂的记账方法演变的过程。该过程发生于14世纪前半叶到15世纪中叶。zerbi研究的很多分类账和日记账要早于1494年luca pacioli出版的“簿记论”。最具原创性的是zerbi基于分类交易（借方和贷方）对复制记账萌芽的研究，zerbi称为表式分录。该书系统探讨了“表式分录”的方法特征及其历史，以及在总账中开发“表式分录”的主要原因，并向人们展示了“借贷记账法”以及“资产负债表”、“利润损失表”的使用。

四、20世纪前半叶意大利成本会计研究

相比于会计史研究的累累硕果，意大利学者对成本会计研究则单薄的多。可能的原因是：这一时期意大利成本会计研究面临不少阻力，分别来自于zappa和会计界的其他权威。对zappa而言，“企业内部的所有运作以及管理层的所有决策是相互关联的，没法区分作业间的财务影响与后果。对每一个作业的边际影响与耗费进行分解是一种误导”。在这种教条下（zappa），对企业研究形成路径依赖，对管理细节信息（如成本）的研究可能性微乎其微。但是，工业的需求，英国与德国成本研究文献的影响，促使敏锐的学者对成本问题的关注。这其中lorenzo de minico及其门徒domenico amodeo值得一提。de minico的主要学术观点有：（1）关注成本所带来的潜在服务能力（即现金流入），而不仅仅把成本看作收益的抵减；（2）工业化程度的日益提高、工厂经济复杂性逐渐加大成为推动人们寻求一种费用分配程序和方法的推动力；（3）企业尤其重视对制造费用的合理分配，而这需要娴熟的专业判断以及对具体环境的充分认识；（4）对“成本与收益”充分的因果分析是成本分配的基础。这不仅对“成本动因”的识别是适用的；而且对于收益相关的“成本分配”也有影响；（5）成本分配的时间观——尤其是对诸如折旧费用的分摊，不光要考虑特定产品，还要考虑期间问题。

de minico还认为许多成本项目能被看作是“直接的”，并举了很多例子阐述这种观点的合理性。作为对zappa的回应，de minico认为，仅仅依靠别人提供的“假造”数据，成本研究问题没法解决，甚至会进入“死胡同”。此外，de minico（1946）对成本项目未按其特征进行“归集或分配”提出了质疑。

其他成本会计研究的重要学者有：jannaccone（1904），argenziano（1910），battarra（1911），tognacci（1925），onida（1926），pacces（1934），giannessi（1935，1937，1943，1944），sassi（1940），amodeo（1945a，1945b），maecantonio（1942），riera（1942，1949），guatri（1951），salzano（1951）等。

五、结论与启示

意大利20世纪前半叶会计研究呈现四大特点：第一，对会计史研究的极大兴趣深深扎根于意大利传统会计研究。此类研究是如此的广泛，以至于仅能列举代表性的一二。第二，呈现出对成本会计的研究兴趣，但不及德国浓烈。第三，对会计科目表及总账账户研究兴趣颇少。第四，与德、法相比通货膨胀会计研究较少——尽管通胀更加间接地影响到了意大利会计。

20世纪前半叶意大利会计研究是一幅“传统观念沿袭与现代理论冲击耦合下的理论画卷”，无数会计学者以其严谨务实的学术品格，为这幅画卷泼墨加彩。这是一幅由besta、zappa师徒二人主宰了半个世纪的画卷；也是一幅会计史研究精彩纷呈的画卷；更是一幅“百花齐放、百家争鸣”的画卷。仔细审视、品味这长达半个世纪的会计研究历史画卷，可以得到以下启示：一是有价值的理论来源于实践，现代会计研究应向“现实”回归，源于实践，服务于实践。学者到*部门、企业界观摩、调研、“蹲点”不失为一个好思路。二是会计学扎根于经济学、管理学，会计研究应服务于经济控制、管理控制，但对管理会计、成本会计研究的重视度可能历来不足。三是以史为鉴，理论才能走得“更高、更远、更快”，会计史研究意义重大。四是“继承与发展”、“批判与争鸣”是会计理论演进的宝贵经验。