管理会计技术方法的变迁——基于网络经济冲击的思考

一、问题的提出

以电子商务为主体的网络经济迅猛发展，大大拓展了经济活动的时空界限，并使传统物质型经济逐步转向知识和信息为主体的虚拟经济（即在信息网络构筑的虚拟空间中运行的经济活动）。当前，这一聚新产品、新技术和新服务为一体的网络经济正改变着原有经济结构，以美国为例，1995－1998年互联网经济增长了174.8％特别是1998年，美国互联网经济比过去所有的估计都高，达到3014亿美元，超过能源、邮电的传统产业，网络经济已成为整个经济的主导产业。从历史看，网络经济的蓬勃发展是跟互联网的商务应用分不开的，换言之，网络经济是建立在顾客和企业这些微观主体基础上的，顾客借助于互联网实现网上购物、网上结算、网上信息交换；而企业通过网络从供应过程、生产过程、销售过程到售后服务实现了信息化、数字化的集成。

以企业为例，具体说来在以下三个方面发生了变革。（1）网络经济改变了传统企业*销层层联接的方式，压缩了中间层次，企业成为一种*销直接见面的开放式网络组织。这种新型的企业组织形式，从总体上看，是由众多独立创新的业务小组构成，并且是彼此有紧密纵横联系的网状体系，整个组织没有固定结构，而是基于协作型、多学科业务小组的模块化集合，各业务小组在其中是以“客户”和“服务器”的联网方式运作（相对于组织内任何小组而言，每个业务小组既是客户，又是服务器）。（2）为了最大限度地满足客户的实时需求，企业生产也从大批量生产转向个性化的小批量生产，也就是说，企业的业务小组根据业务环境的变化和客户增长的需求，进行快速反应，及时确定生产计划，并根据所需的原料通过计算机信息系统与供应商联系，提高了原料供应的及时性和可靠性，其次采用弹性制造系统（fms）、准时制造系统（jit），及时为顾客提供满意的产品和服务，真正实现“零等待”。（3）企业的生产方式也改变过去那种注重低消耗，高收益的生产，而追求一种创新有竞争优势的生产，业务小组接受来自客户的请求和指示，并向其它服务器提出要求，以较高的附加价值服务于客户，这一过程就是网络创造价值的由来。由于业务小组是分散的，作为基本服务单元具有重大的责任和权利，能充分调动小组的灵活性和创造性，并且会努力提高产品和服务的质量，加强顾客的隶属倾向及员工的稳定性，增强企业的竞争优势。在以顾客价值导向的模式下，企业通常采用柔性管理方式，使业务小组更敏捷地适应协调关系和市场变化，迅速提高价值创造能力。

由上分析可知，网络经济迫使企业的组织结构、业务流程及价值实现都彻底地发生了变化。换句话说，管理会计赖以生存的企业环境及其反映和控制经济活动的信息都发生了重大变化，由此，对管理会计的基本思想、内容程序和技术方法也必然会产生一系列的影响。从理论和实践上看，管理会计主要是各种技术方法的综合，照此框架，本文以网络经济下管理会计的技术方法的变迁作为探讨对象，以期重新审视新经济时代管理会计的发展趋势。

二、管理会计技术方法的变迁

管理会计技术方法从集成过程的分布上看，主要包括前期的规划、过程的控制及绩效的评价三部分。在步入网络经济条件下，技术方法对原有范式有无突破，应如何引进新的方法体系，以下结合网络经济的特点逐一加以分析。

1、变迁之一——前期规划技术方法的变革

前期规划技术方法可分为企业的经营预测、经济决策和预算的编制，下面分别对三项技术方法的变迁展开讨论。

（1）企业经营预测是人们对企业未来经济活动可能产生的经济利益及其发展趋势的判断，是一种事前的预见。传统的预测是建立在历史数据及能取得的经济信息、统计资料基础上的一种推断，无论采用定性分析还是定量分析法，都是以生产经营导向为基础的，例如，保本点的预测、利润的预测、成本的预测等都是建立在销售量、成本、利润的线性关系基础上的。

而在网络经济下，取而代之的是以快速响应顾客需求为导向的实时预测，即时为顾客提*品或服务，以敏捷制造实现顾客的“零等待”，其目的就是为顾客创造满意，创造价值（降低顾客的成本，提高顾客的收益），使顾客获得更大的效用，由此衍生企业价值的增长；考虑到顾客的需求是个性化、多样化，因此为顾客提供的产品和服务也存在差异，相应所费的成本也是个性化的，本量利之间难以直接以线性关系来表达。其次，在网络经济中，企业未来的销售变动趋势及利润份额更多体现在企业核心竞争力上，即企业面对快速运转的网络经济，要不断地创新才能提高竞争力，扩大客户份额，从而提高利润份额。由此可见，在网络经济下，企业的预测更多的是收集关于客户的信息（客户的实现，客户的牺牲），行业的信息（如企业在行业利润库中的份额），整个市场的未来趋势（如网络经济市场造就的机会），结合企业内部的技术支持及经营观念，来预测提供相关服务的需要程度和利润份额的可能性。在网络经济下，企业面临的环境将越来越复杂，企业呈现出动态的、跳跃式变化，在此种经营环境下，应更多注重于顾客价值分析、行业价值链分析、企业利润在利润分布中的位置，预测的技术方法也改变偏重内生变量的传统模式，转向以外界因素为主导的内外因素共同作用的预测模式，用公式可表示为p=f（e，q），其中p为相关的预测值，e为网络环境的决定变量，q为企业内部的影响因素。

（2）经济决策是指为达预定目标，在科学分析和评价经济活动不同方案的基础上，作出决定和判断的过程。在传统企业中，决策往往会涉及相关成本及本量利的关系，无论是短期经营决策还是长期资本决策，往往都是由企业的净收益最大化为依据的，例如，生产决策、定价决策、存货决策、固定资产投资决策都是以比较收益的最大值为标准。

而在网络经济下，企业更注重顾客的价值，追求顾客价值与企业价值的协调统一，经营目标的转向必然要求经济决策要讲究顾客利益的实现，而不单纯以企业价值为中心；其次在网络经济中，企业内部业务流程是基于动态响应的实时系统，存货的最优控制是零库存、表明许多经济决策由即时服务所代替，简化了决策的过程，提高了效率；再者在网络经济下，本量利的基本关系如前所述是非线性的。综合以上几个方面的因素，经济决策的方法也必然要发生变革，对短期经营决策而言，决策可仅限于努力创造顾客价值下的一些差量分析，如改进作业的价值差量，提高竞争能力的价值差量等。对长期资本决策，在网络经济下，应从企业技术支持的角度出发，能满足整个业务流程的需要，由于未来现金流量的年限、金额等不确定因素的增强，净现值法已无法适应长期资本决策的需要，取而代之应是以顾客价值为中心整个价值链的最大化，因此，其技术方法（d）可用技术上的可行性（t）、顾客的满意度（c）等来决策，用公式可表示为d=g（t，c）。

（3）在预测和决策的基础上，把经济活动过程的正式计划用数量和表格形式反映出来，就是编制预算，显然预算在传统企业中也是以本量利分析为基础的，正如上文所述，预测与决策的内容和方法都已发生变革，相应预算必然也会发生变化。在网络经济下，企业是基于顾客的服务器，需求的多变性也使预算难以确定，如传统以销定产的预算方法，在企业追求创造客户价值、行业价值份额下，由于难以确定业务量水平，适用范围有一定的局限性。由此可见，对业务预算可以简化，而财务预算中的短期资金预算，由于其流转及结算采纳网络结算方式，与业务量相关的未来资金需求在未明确的情况下，也可以简化。由于资本预算涉及未来的网络技术支持和顾客的价值创造，企业应对长期资本进行预算，预算方法是根据预计的资本需要量分项编制。

2、变迁之二——过程控制技术方法的变革

过程控制技术方法主要指成本控制制度，通过成本规划所确定的目标和单位目标成本，分别落实到各部门，促使各部门采取措施进行调节和控制以保证目标的实现，在传统企业中，不管是事前成本控制还是日常成本控制，都假定成本的类型及标准在一定产量下可以严格界定，成本的控制目标是如何积极降低成本，而与提供服务的价值没有直接联系。

而在网络经济下，各业务小组拥有更大的自主权，企业不再对小组进行成本控制，另外以顾客为中心的价值链中，更注重降低顾客的成本，提高顾客的收益，由于顾客的需求是多样化的，业务小组提供的服务成本也难以量化为目标成本。换言之，业务小组接受来自客户的请求和指示，在与相关业务小组协作的基础上增值服务于客户，即一方面为客户创造价值，另一方面也为企业创造价值，成本控制仅限于响应客户需求基础上的合理耗费。由此来看，过程的控制内容和方法在网络经济下，是从严格的成本控制转向服务控制，即如何有效地组织业务小组为顾客创造价值，而对于合理耗费，在实时响应系统中是一种应该成本，控制仅限于一些不合理耗费，对服务控制方法侧重于服务的响应度（r）和服务的满意度（s），相应控制的标准可用公式表示为t=j（r，s）。对于耗费的控制技术则可用耗费价值比的标准，确定哪些耗费是不创造价值的，应当严格控制，并对创造价值的耗费应在价值链中的地位和作用进行分析。

3、变迁之三——绩效评价技术方法的变革

在传统企业中，绩效评价是适应分权层次结构组织的需要，对各个部门的业绩进行定期的考核与评价，并辅之适当的奖罚措施，做到部门的业绩与利益挂钩，评价的方法往往采用财务指标考评，如成本中心的标准成本指标、利润中心的利润指标、投资中心的投资收益指标。

而在网络经济下，企业是许多业务小组组成的网状结构组织，是以顾客为导向的实时系统，更加注重为顾客创造价值，实现整个作业链的价值最优化。其中业务小组是实现企业战略目标和意图的基本单元，通过适当的沟通，营造出共同的价值观和文化观。业务小组不局限于企业价值的创造，而尽力于为顾客提供更高价值的产品和服务，并与相关业务小组增强横向交流，以提高企业整体的竞争能力和行业价值份额。因此，其考评不仅限于财务信息指标（f），非财务指标（x），如顾客的满意程度、业务小组的创新能力、小组间的协作能力等，都是考评的主要指标，从整体上来评价业务小组为顾客、企业价值创造的贡献（a）。评价的基本方法可用公式表示为a=k（x，f）。