对会计委派制与内部控制制度的思考

［摘要］会计委派制的目的在于根治会计信息的失真，但会计委派制只是一种治标的方法。要从根本上解决问题，有必要建立、健全企业内部控制制度，以保护企业资产安全完整，合理保证财务报告的可靠性，规范企业的行为，提高企业的经营效率。

会计委派制是在国有企业存在会计信息失真、财务收支混乱、国有资产流失问题严重的背景下产生的。这三者之间有着密切联系。会计信息失真是表面现象，而透过这一表面现象来看，就会发现财务收支混乱是因，国有资产流失是果。而会计委派制是在我国*极力推动下产生的一个结果，其目的在于规范会计行为、强化会计监督、根治会计信息失真。其实质是：在企业所有权与经营权相分离的条件下，由国家作为企业的所有者，在国有企业内部建立的旨在保障所有者利益和实现国有资产保值和增值的一种新型的财务监督*。但会计委派制在理论与实践中是有缺陷的。会计委派制是一种“治标”的方法，而建立健全内部控制制度才是一种“治本”的方法。单纯抓住会计人员管理*改革的问题而忽略其他深层次的问题，往往会掩盖事实，推卸责任，贻误深化改革的有利时机。为了从根本上解决问题，有必要建立和健全企业内部控制制度。

一、会计委派制的缺陷及建立企业内部控制制度的必要性

近几年，我国在一些地方试行会计委派制取得了初步成果，但随着会计委派制的逐步推进，一些问题也显现出来，主要体现在以下几个方面：

（1）实行政企分离，企业作为经济活动的载体，必然实行自主经营，自主理财。wwW.11665.COm在这种情况下，由各级财政直接对会计人员实施委派，不仅损害企业自主权，与市场经济发展方向相悖，而且也影响财政效能的拓展。同时，委派会计属企业“外来人员”，容易被企业“架空”，这种摩擦成本直接影响到企业的正常运营效率。而如何对其所带来的成本和收益进行量化也无法确定。

（2）实行会计委派制，实际上是将会计人员自身利益与企业利益脱钩，会计人员只要求在会计核算上提供真实可靠的会计信息，财务收支活动合理合法，而参与企业管理的关心程度下降，只对财政负责必然影响会计在促进经济效益增长方面的职能作用。而且会计委派制将会导致会计信息的全部公开化或半公开化，有可能将企业的财务机密暴露在竞争对手的面前，给企业带来重大损失。

（3）如果企业在经营过程中实行了兼并、拍卖、转让甚至破产，委派制的回旋余地太小，势必也给会计人员增添烦恼和顾虑。

（4）与会计委派制相应的配套措施滞后，没有统一的办法以规范委派会计的选拔、奖惩、升迁、轮换及后续教育等。

基于以上的考虑，笔者以为，目前进行会计委派制试点，用以遏制会计信息失真，根治社会腐败，阻止国有资产流失，虽然不能否认它是一种见效快的办法，但它并不是一条长久之计。

企业的内部控制制度是贯穿于企业生产经营活动全过程的各种制度、方法和程序的自我调控体系。我国企业内部控制制度包括以下基本内容：①法规制度控制，即企业以国家的财经方针政策和有关规章制度为标准，对其经济活动的真实性、合法性进行控制；②组织机构控制，指对企业组织机构设置的合理性和有效性所进行的控制；③人员素质控制，是指对企业职工政治和业务素质的控制；④职务分离控制，即对不相容职务进行分离所形成的控制；⑤授权控制，是指企业各级人员只有经过授权批准，才能执行有关经济业务的控制；⑥目标计划控制，指根据企业计划指标对企业生产经营活动所进行的控制；⑦内部会计控制，指通过会计的核算和监督所进行的控制，它主要包括货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制；⑧财产管理控制，是指为保证企业财产安全完整所进行的控制；⑨业务程序控制，是指通过制定标准程序和规范手续对经营活动与管理活动所进行的控制；⑩内部审计，是指由部门或单位内部的专职机构及人员对本部门、本单位的经济活动所进行的审查和评价，借以维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益的一种独立性的经济监督活动。有鉴于此，笔者以为建立企业内部控制制度已刻不容缓，而且十分必要。因为不管是从企业管理出现的漏洞看还是从企业管理层次、管理跨度的变化看，都急需建立内部控制制度。

二、内控的目标及优化企业内部控制的对策

内部控制理论与实务随着社会、经济和技术等环境的变化经历了丰富多彩的发展历程，大致可以划分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架4个发展阶段。其中，由美国注册会计师协会（aicpa）、美国会计学会（aaa）、财务经理协会（fei）、国际内部审计师协会（iia）和管理会计师协会（ima）五大学会共同组成的coso委员会，于1992年发表，并于1994年修订的《内部控制-整体框架》报告，标志着内部控制理论与实践进入了内部控制整体框架的新阶段。该报告所指的内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为实现提高业务活动的效果与效率、增强财务报告可靠性及有关法律法规的遵从性等目标所提供合理保证的一个过程。通过这一定义，可以很清楚地看出内部控制的目标就是要保护企业资产的完全完整，合理保证财务报告的可靠性，遵循相关的法律和法规，规范企业的相关行为，提高企业的经营效率。

企业内部控制制度能否充分发挥效能，关键在于制度的落实。为此，笔者从以下几方面提出解决对策：

（1）增强董事会在内部控制体系中的作用。首先要强化董事会在公司治理结构中的主导地位。突出其核心作用；其次是实行独立董事制度，通过对董事会这一内部机构的适当外部化，引入外部的独立董事，以期对内部人形成一定的监督制约，最大限度地维护所有股东的权益；再次是明确董事会内部分工，设立专门委员会。

（2）加强企业文化建设，提高员工素质，加强内部管理控制。企业文化是一个企业在长期经营实践中所凝结起来的一种文化氛围、企业价值观、企业精神、经营境界和广大员工所认同的道德规范和行为方式。良好的企业文化能为内部控制程序的落实创造较好的人文环境。

（3）强化内部审计监督。内部审计是控制环境的重要组成因素，同时是内控的一个重要环节。它是对内部控制的检查和再控制，以消除影响内部控制的各种因素。它是落实内控的一个保证。

（4）建立落实机制。制度落实好坏，除人的主观因素外，还需要有相应的机制来制约。需要建立相关人员的责任制、定期考核机制和必要的责任追究机制，使内部控制走向制度化、规范化的轨道。

以上所述的几点对策，相互联系，相互补充。强化董事会的作用是落实内部控制制度的前提；建立健全企业文化建设、提高人员素质是手段；强化内部审计监督是保证；建立落实机制是关键。