浅析作业成本法在我国企业的实施

[摘要] 随着我国对外开放和市场经济的深入，制造业得到了迅猛的发展，但是与之适应的成本管理系统尚未跟上，因此，作业成本法的研究被提上日程。而在我国关于作业成本法应用理论的研究中存在很多问题。本文具体分析了这些不足，并对我国企业实行基于作业成本法的成本管理提出了相应的应用对策。

[关键词] 作业成本法制造业会计电算化

随着我国对外开放和市场经济的发展，国内不少先进制造企业己参与了国际化大循环，但是与之适应的成本管理系统尚未跟上，因此，作业成本法的研究被提上日程。值得注意的是，不仅会计类刊物，而且工程类刊物也刊载了介绍了有关作业成本法的文章。因为作业成本法的产生和应用是与先进制造技术紧密联系在一起的，而先进制造技术又是中国2010年中长期发展规划国家科技发展的重点领域之一。

对于作业成本法在中国企业中的应用研究与上述理论上的介绍研究形成鲜明对照，国内外相当一部分学者认为中国目前应用作业成本法的条件还不成熟或作业成本法对大部分企业并不适用。由于作业成本管理的环境还不太成熟，故而基于作业法的成本管理在我国的应用还不是非常广泛，我国加入wto以后，企业面临的竞争环境更加剧烈，全面提高企业管理水平、加强成本核算工作就显得更加重要。目前，我国企业的科技水平和管理水平都比以前有了很大的提高。因此，我国企业应该努力把abc/abm应用到更广泛的领域，使其在企业实现战略目标的过程中发挥更大的作用。

一、作业成本法应用理论的研究中存在的不足

纵观国内外作业成本法应用理论的研究进展，作业成本法的应用理论的研究历史不过50年左右，在世界各国管理、会计专家、学者等的共同努力下，作业成本法的应用理论和方法研究己经取得了长足的发展，并且在经济社会和科学技术高速发展过程中不断发展和完善，取得了很多有价值的成果，这些成果不仅在提高企业效益方面发挥了重要作用，而且在理论和应用上也有众多创新。WWw.11665.Com综观目前的研究和应用，尤其在国内学术界的研究，审视目前已有的研究成果，主要存在以下的不足。

1.作业成本法的应用在我国仍处于探索阶段，在对作业成本法应用基础的研究中，几乎都是通过定性分析构建规范的流程来探讨企业实施作业成本法的应用基础，对于企业原有成本系统的评估以及作业成本法的选择过程大多是借助国外及国内的部分企业的研究经验，没有形成量化的模型，凭借直觉，因而缺乏较强的说服力。

2.过去许多作业成本法的应用理论偏重于理论探讨，缺乏理论的实践检验过程，在实践应用环节出现了与理论脱节的地方，有些方法和研究出来的模型在理论上可行，但是在实际操作时不能适用，有些只提出了相关的理论方法，在企业中没有进行实际的运用。

abc成本性态模型已经广泛应用，但是由于机器设备折旧等费用在实践中都是作为相应的作业中心的作业成本划归到各作业成本库，因而在作业成本法下的固定成本数额占总成本的比重较低，成本通用成本性态模型在应用上需要改进。

abc系统是不断发展的，从最初的两阶段成本分配系统逐渐发展到多阶段成本分配系统，以前对二阶段作业模型的计算及应用很多，而对多层成本作业模型应用研究很少，而在实际企业的操作中，需要解决大量的多层成本作业问题。

对于基于作业的单一品种的量本利分析和盈亏平衡模型的应用己经研究成熟，在更多的情形下，企业生产多种产品，并受到多种资源的限制，对多种产品组合基于作业成本的量本利分析法大多采用线性规划模型，通过设立目标函数和约束条件，建立数学模型求解，计算求解过程相对复杂，只有通过计算机，手工计算非常困难。

标准成本主要包括数量和价格两方面的确定，作业成本标准的落实，是整个标准成本控制的关键，在标准成本作业执行层如何确定标准资源消耗量，在理论上有很多的研究，但是实际中准确地进行计量却比较困难，作业成本差异的计算与分析只停留在理论研究的层面。

作业成本预算目的在于预测未来期间组织对资源的需求量，而这些需求是由未来期间产品或劳务的数量所决定的，作业成本预算编制的步骤与传统预算不同，开始于下一期间产品或劳务的需求水平，即销售预测按照作业基础预算基本模型进行作业预算，但是在实践中却很难预测产品或劳务在下一经营期间的需求。

3.作业成本法的应用理论以成本控制和核算为主线，多从战术的角度进行，而缺乏战略高度的分析，因而往往忽视了与企业战略目标相结合，同时也没有做到成本同企业的资源培植和消耗相协调;成本控制研究仅停留在简单的人、财、物等资源的消耗上，忽视了知识、信一息、技术等资源对成本和成本控制的影响。

4.目前，作业成本计算理论与相关先进的管理思想和管理方法的结合是零散的，个别学者提出了一些思路与想法，但是提出缺乏系统的研究，更缺乏在实际中的运用。

二、我国企业实行基于作业成本法的成本管理应用对策

1.实行传统成本法与作业成本法并行的方针。成本管理的基本功能定位就是要为管理者提供成本信息，并帮助管理者利用成本信息进行各种各样的决策。成本管理的优劣会直接影响到企业的经营业绩，进而影响竞争力，因此企业要加强成本管理的有效性。

从我国企业的现实情况看，成本管理要采取传统(现行)成本法与作业成本法并行的方针：传统成本法是基于现行的会计准则，其目的是满足财务报告的需要；而作业成本法是基于成本形成的本质—作业，其目的一方面是为满足成本核算准确性的要求，而更重要的是为了实施有效的成本管理。

对于传统的劳动密集型企业来说，追求成本核算的准确性意义并不大，但并等于作业成本法对于这类企业就无作用，他们同样要追求科学的管理和决策，同样有生存和发展的问题。因此，对于传统的劳动密集型企业，一方面要采用现行的成本法以满足财务报告的需要，另一方面也要积极采用作业成本法以实施有效的成本管理;而对于生产方式发生重大变革的企业来说，在成本核算满足财务报告需要的同时，必须加强成本核算信息的准确性和成本管理的有效性。因此，无论是传统的劳动密集型企业，还是生产方式发生重大变革的现代企业，为兼顾会计准则的要求和成本管理有效性的需要，应该实行传统成本法和作业成本法并行的方针

2.构建财务会计与管理会计相融合的成本管理体系。财务会计主要根据资产负债表、损益表、现金流量表这三份财务报告的需要，从企业的经营活动中搜集原始数据来源，然后按照统一会计准则或法则加工成会计信息;它是一种对外报告会计，受国家会计准则的约束，提供的会计信息主要是针对企业外部的使用者。而管理会计的最终报告具有多样性，因此，其原始信息来源一部分是从财务会计信息中取得，另一部分是财务会计信息中未包含的信息，需要从企业经营活动中直接取得，然后使用计算或分析模型加工成会计信息；它是一种对内报告会计，不受会计准则的制约，主要是为企业的管理者进行管理和决策服务。作业成本法和基于作业成本法的成本管理，更多地属于管理会计的范畴，而我国企业在管理会计方面还是薄弱环节，有的甚至是空白。同时，重财务会计、轻管理会计的现象还大量存在。因此，实行传统成本法和作业成本法并行的方针，必须构建财务会计与管理会计相融合的成本管理体系。

3.加速推进企业会计电算化。会计电算化是通过电子计算机会计信息系统实现的。会计信息系统是一个面向价值的信息系统，专门用于企事业单位处理会计业务，收集、存储、加工、传输各种会计数据，向会计信息使用者提供财务会计信息为主的经济信息。它遵循会计法规、制度，运用会计所特有的一套方法和程序，从价值方面对企事业单位的经营活动和经营成果进行全面、连续、系统的记录和反映，以辅助信息使用者利用会计信息进行决策。

由于信息技术和管理需求的不断发展，会计管理已经融入到整个企业管理当中，会计电算化的内容也在不断的扩充，管理功能在不断的增强，而且已经紧密的融入到整个企业的信息化进程中。会计电算化对会计实践的影响有多方面：大大提高了会计信息的速度和准确性，为用户提供及时准确的会计信息，有助于加强管理，提高企业的竞争能力;能有效地减轻会计工作人员的负担，使他们能从简单重复而无味的记账算账中解放出来，以更多的精力从事更主要的管理和决策工作，从而提高了会计人员的地位;使会计的两个主要分支—财务会计和管理会计能更有效地互相结合、互相补充，充分发挥各自的职能。根据前述所知，作业成本法的复杂性和所需数据的多样性，是人工操作无法满足的，实施基于作业成本法的成本管理，要求企业必须加速推进会计电算化。

作业成本法最根本的优点在于它能使企业进行有效的成本控制。但同时也应该看到，实施作业成本制度也有不足之处，主要是：建立和实施作业成本制度所花的成本高；成本动因不容易确定，作业有时必须进行结合和切割，若在实施中缺乏灵活性，反而造成不好的后果；建立和实施该制度要分析大量的资料，需要有较强的电脑化来配合。