会计委派制度与委托代理理论

会计委派制是国家为了提高会计信息真实性、加强企业监督的一项创新措施，它起源于深圳、上海等地，比如已有八余年的建制经验的上海浦东新区外高桥镇是最早实行会计委派制的地区之一。有关会计委派制有许多方面值得讨论，本文旨在分析会计委派制的理论依据、它与委托代理理论的相互关系，并提出相关的政策建议。

一、现代企业代理理论的概述

现代企业的代理问题十分复杂,主要指企业的所有者?即委托人(principal)授权企业的经营者?即代理人(agent)来经营管理企业的一种合约关系,而代理问题指由代理关系所产生的问题,这种问题往往会给企业(所有者)带来代理成本,代理成本等于经营者是所有者的情况下的业绩与经营者不是所有者的情况下的业绩之差,传统的代理理论研究的是定性或定量地研究如何设计有效的合约,来使代理成本达到最小,从而解决代理问题。

西方社会在最近20年在代理理论上有了很大的突破[1]：简单地说，要控制代理成本，必须有效地建立三个机制?激励机制，监督机制和制约机制。

以下，我们将简单地阐述这三个机制的内涵和作用：

“激励机制”能有效地将经营者的利益与所有者的利益联系起来。其手段是使经营者在更大程度上与所有者分享经营成果，从而经营者能够努力实现企业所有者的利益，而不是单纯地追求企业的短期效益和个人利益。

“监督机制”是应“激励机制”而产生的。wWw.11665.cOm如果光有激励而无监督，那么由激励机制所花费的成本将白费。“监督机制”指企业所有者自身或委托外界对经营者的经营过程，经营成果进行监察。

如果说“激励机制”指建立合约以说明经营者利益与所有者利益趋于一致时所有者对经营者的奖励；那么“制约机制”指建立合约：当经营者利益与所有者利益有悖时所有者对经营者的惩罚。前者是动力，后者是压力。两者的有效结合能使经营者不断努力。

所以，“激励机制”，“监督机制”和“制约机制”三者相辅相成，缺一不可。只有根据每个机制相应地配备不同的方法，才可有效地控制企业的代理成本。

二、会计委派制在中国乡镇企业的施行

（一）我国乡镇企业的代理问题

由上可知，企业有代理问题的缘由是两权分离。毋庸质疑,随着改革开放的逐渐深入，我国乡镇企业已经逐步从传统的计划经济结构（即*同时拥有着乡镇企业的决策权和控制权）转向是基本实现两权分离结构（即国有产权日益明确、委托代理问题已经凸现）了：所有者是国家或地方各级*（代表使用者即人民的利益），经营者是受*（所有者）委托的企业经营者。由于乡镇企业存在着上述典型的委托代理关系，了解其中的代理问题以控制代理成本显得尤为重要。

（二）会计委派制产生的原因

1.维护会计信息真实性是委派制产生的直接推动力

财政部部长项怀诚在今年的九届全国人大三次会议上谈到完成2000年的预算任务时，提出了包括“加强财政监督管理，整顿财经秩序”在内的八点要求来深化财政改革，规范收支管理，推进依法理财。他认为，今年要着重抓好一项工作是，实行会计委派制和总会计师制度，提高会计信息质量。

在企业中，会计工作是经济管理工作的重要组成部分，会计的职能有反映、监督、控制、决策等，其中，反映和监督在目前的工作环节中显得尤为重要：即会计要反映客观的经济活动情况，为管理经济提供所需的信息，包括反映过去和预测未来的信息；监督经济活动情况，使之符合规定的要求。如何提高会计信息的真实性，使之真正发挥准确反映和有效监督职能，是一个重要的问题。

目前,很多企业都面临着会计信息失真的严重现象。而乡镇企业在许多特征上与其他国有企业有所不同(如乡镇企业缺少财政?会计管理，基本上没有市场监督和审计监督，会计人员的综合素质较低等等),其会计信息失真问题尤其严重。国家对企业监督的不充分,必然会产生较大的代理成本,如会计信息失真。

2.会计委派制是国家为了控制会计信息失真而采取的尝试

90年代初，会计委派制被作为会计制度改革的一项措施推行，它产生的初衷是通过国家（各级*）对企业进行更为经济有效的监督，从而使国家有效地控制企业的代理成本，最终使企业会计信息失真在一定程度上得以缓解。

浦东新区外高桥镇是最早实行会计委派制的地区之一，已有八余年的建制经验，其间，企业（主要针对集体所有制企业）聘用会计的程序和方法与传统的有了区别，即从以往由经营者聘任会计，改革为由具有法人地位、独立核算、自负盈亏的会计服务单位（会计服务所）接受乡镇集体生产经营公司（企业投资者代表）的委托，向企业派出有资格的会计从业人员，对企业提供有偿服务的方式。企业的组织结构也发生相应的改变。

虽然，至今会计界仍有许多人对城乡施行会计委派制持有不同的见解[2],我认为，人们之所以对会计委派制褒贬不一，可能原因在于切入问题的角度有所不同，而且，会计委派制的推行需要实践的探索。本文认为：从委托代理理论的角度来看，会计委派制在中国当前城镇施行是可行的，并非无道理的，只是各方面的配套措施要跟上，这样才能将一个优秀的思想付诸实现。

3.会计委派制在中国乡镇企业的施行

会计委派制是国家和各级*作为出资者监督企业经营者的组织措施，这是目前解决问题，控制代理成本，提高信息真实性的一个手段。会计委派制监督功能的体现可以在以下两图中反映：

首先，原来企业直接聘用会计。如果说企业与国家是第一层次的委托代理，那么，会计与企业则是第二层次的委托代理，会计完全从属于企业，会计人员的利益与企业是一致的，以致出现会计人员对企业经营者惟命是听，盲目服从的情况，国家不能有效地获取正确的会计信息来监督企业；

　

其次，在施行会计委派制后，一定的企事业单位投资者通过委托会计服务所来达到对企业的监督，会计服务所独立于企业，会计人员具体服务于一定的企事业单位，能为企业出具真实的会计信息，依据《会计法》进行监督出资者与企业，出资者与会计服务所（会计人员）形成了两组平行的委托代理关系，使投资者有效监督企业的财务状况。

三、会计委派制带来的问题

由上节所述，会计委派制的实施使国家对企业的监督有所加强，从委托代理角度看会计信息的真实性有所提高，然而，社会中的企业和企业中的社会都是复杂的系统，一个政策的施行必须考虑多方面的因素：

（1）会计委派制是一定时期的特定产物，即这一政策也许会随着环境的变更而变化。会计委派制的一个特点是会计人员不固定于某一企业工作，这体现了会计人员的独立性，然而却增加了前后会计人员接替工作的成本。（如果仅由一个会计人员工作，虽然这一成本可以避免，但会计人员的独立性有所削弱）。现在，乡镇企业面临的问题之一是会计信息质量不过关，对会计人员有独立性要求的呼声很大，会计委派制使会计信息真实性提高给社会带来的好处要远远大于接替工作带来的额外成本，故现行会计委派制是可行的。如果日后会计工作日益完善，社会对乡镇企业有很有效的监督方法，如乡镇企业也有资本市场对其监督，那么，频频更换会计人员则显得不甚经济，会计委派制也就失去了魅力。故，我认为会计委派制可能是一定时期的特定产物。

（2）从委托代理角度来看，施行会计委派制是有一定价值的，然而，在具体推行时有些环节还需考虑周到，如：如何加强对会计人员的培训。

（3）我们提出的会计委派制要求会计人员要绝对独立于企业，以提高信息的质量，但现在仍存在一些问题，使现有的会计委派制可能会在功能或作用上有别于会计委派制的初衷：

问题1.既然是企业而不是国家直接支付会计人员的工资，那么会计人员无法在绝对意义上做到独立，也就是说，国家不能100%地保证所有的会计人员都会独立而认真。甚至，即使国家支付会计人员的工资，也不能杜绝会计人员的舞弊现象。为了解决这一问题，国家必须进行监督?可以靠完善的市场间接监督或服务所直接监督。

问题2.由于会计委派制仅是在某些地区初试（如浦东外高桥镇），在施行初期仍有*行为的端倪，会计人员的就业机会往往限于被试点的企业。如果，会计委派制日后蓬勃发展，市场逐渐完善，会计人员的工作将受到一定的挑战。

四、小结

根据以上的讨论，笔者认为，在我国目前的现实环境下，要在现有的基础上更好地发挥会计委派制对社会的效用，还必须注意以下几点：

1.伦理道德教育重于业务素质培训

我认为，在会计委派制环境下，对会计服务所人员的培训不仅应着眼于业务素质的培训，更应进行伦理道德的教育。因为，a.伦理是会计人员的首要素质，会计人员应有绝对的义务保守被服务企业的商业机密；b.现状表明，某些会计人员原先来自于现在被服务的企业，使其真正地独立还需要一定的过程，为了缩短这一过程必须对会计人员进行严格的职业道德培训。

2.激励机制重于监督机制。

在委托代理理论中，激励和监督是控制代理成本的两个有效武器。我认为，如果说，监督能控制代理成本，那么激励却可能使价值成倍增长，因为监督往往带来被动效果，而激励却是主动的。故，国家为了企业更有效地运转，除了监督（如委托服务所监督企业），更应该设立激励机制，比方乡镇企业也可资产债务重组，也可给予乡镇企业一定的灵活政策。

参考资料：

1张维迎《博弈论和信息经济学》〉上海人民出版社

2《浦东财税与会计》第14、15期

3“加强财政管理的八个方面”《人民日报》第3版，2000年3月7日

[1]比较著名的是jensen和meckling的“契约理论”，他们于1976年为业主、经理与公司其他股东建立了一个模型，为了方便，他们假设公司没有其他的合约关系人。他们将之称为“委托代理关系”。

[2]财务部会计司曾组织了调查组分赴山东、深圳、湖北、四川和上海五个省市进行调查，以了解试行会计委派制的情况，他们指出：“乡镇集体企业和村级单位实行会计人员统管，强化了会计监督职能，规范了对乡镇企业的管理，促进了农村经济的健康发展和党风廉政建设”。另一方面，某些学者对此持“不积极”态度，如著名教授夏高波先生认为：首先应对此进行最广泛又最精细和最客观的调查研究；同时应考虑到许多问题，如“会计服务所”具有法人地位、独立核算、自负盈亏的会计服务专业单位到底有多大人力（数量）与能力（质量）？