论我国会计理论研究的实践基础

在会计改革过程中，我们始终面临这样一些问题：会计如何适应国家经济*的转变，如何建立符合*国家市场经济要求的会计*，这样的会计*应该具有什么样的功能和结构，怎样对待西方会计理论的研究成果，等等。特别值得注意的是，随着会计理论的研究的深入，西方关于会计理论的供求问题的研究成果也日益受到关注。由于我国目前还处于*初级阶段，社会资源还不够充足，在会计理论研究领域，尤其要关注成本效益的对比问题以及供需平衡问题。本文试图在这样的前提下，讨论我国会计理论研究的实践基础。

一、关于会计理论的一般认识

会计理论一词虽然广泛应用于财务会计多年，但尚未标准的定义。在会计文献中，对会计理论的含义有许多不同的理解。下面，我们看一下几位著名会计理论家是如何认识会计理论的。

美国著名会计学家利特尔顿认为："会计理论通过为在会计中清晰地思维提供帮助来证实其自身存在的合理性。……会计理论的职责是对信念和惯例加以批评性分析，阐明经验与推广最佳经验，并引导对会计工作的起源和结果的直接关注。"他指出"……理论的性质就是作出解释"，"……理论的最主要特征通常就是解释"。

亨德里克森在其《会计理论》一书中指出："会计理论可以解释为一套以广泛的原理（principles）为形式的逻辑推理。这些原理用来：（1）提供评价会计实务所依据的一般框架；（2）指导新实务和程序的发展"。亨德里克森认为："会计理论也可被用来解释现存的实务以便加深对这些实务的理解。www.11665.CoM但是，会计理论最重要的目标应当是提供构成关于评价和发展会计实务的一般框架的一系列首尾一致的逻辑原理"。

瓦芡和齐默尔曼作为当代实证会计理论的代表人物，对会计理论提出了如下意见："会计理论的目标是解释和预测会计实务"。他们认为："解释是指为观察到的提供理由"，"预测则是指会计理论应能够预测未观察到的会计现象。未观察到的会计现象未必就是未来现象，它们包括那些已经发生，但与其有关的系统性证据尚未从数据中收集到的现象。"显然，对数据的收集和处理在这里被认为是十分重要的。他们认为，他们的上述理论观点直接或间接地构成了经济学上大部分以经验为依据的研究基础。因此，在他们看来，假设和通过数据进行验证构成了发展会计理论的基本手段。

上述会计学家对会计理论的不同界定，从一个侧面反映了会计研究本身的发展，特别是研究方法的发展。显而易见，较早关于会计理论的认识，主要是基于规范研究方法的，会计学者试图说明会计实务应该是什么这类问题。而新兴的实证会计理论学派则试图说明会计实务是什么这类命题。

分析这些定义，可以得到如下的结论：会计理论是一个发展的概念，它因人们对会计实务的认识角度、深度、全面程度和方法等方面的不同而异。会计理论的定义不是也不可能是一成不变的，它随着会计实务的演进和会计研究的深化而发展，并且与相关学科的发展以及研究方法的进步密切相关。但是，无论如何，会计理论离不开也不可能离开会计实践。

会计理论是会计学术研究的成果（study），是人们对会计实务的理性认识。毋庸讳言，研究是一种有目的的活动。其目的应当是理解、预测或把握环境的某些方面。但是，由于研究者的知识结构、研究的出发点、观察问题的角度、认识水平和能力等方面的不同，进行科学研究的手段和态度不同，在采用相同手段的条件下，所占有的情况、材料、数据以及样本的范围和规范程度的不同，追求具有重复和普遍意义的会计研究结果几乎是徒劳的。正如利特尔顿所指出的："在会计理论与实务中并不存在与受控室实验直接对应的事物。"因此，会计理论表现出多例证是可以理解的。

二、关于发展会计理论的方法和实践性问题

20世纪60年代以来，实证会计理论逐渐发展并西方会计理论研究的主流。如果说数理学科的发展及其对会计学科的渗透对实证会计理论的形成与发展起了重要的推动作用的话，严格以会计实践为依据进行研究则是实证会计理论形成和发展的充分必要条件。实证会计理论的显著优点恰恰在于它在大多数场合广泛地运用现代数理方法抽取具有典型意义的现象进行检验，从而试图揭示其中蕴含的规律。尽管实证会计研究所检验的命题相对于会计理论框架而言往往十分微小，但其务实的精神还是值得弘扬的。

然而，严格的说，我国应用实证方法进行会计理论研究的条件尚未完全具备。这首先是由于我国会计所处的社会经济环境持续发生着重大变化：经济体现制的转变致使会计的作用发生了根本性变化，多种经济成分的关存致使财务信息使用者的群体发生了重要的变化，企业相对独立地位的确立导致财务信息陈报的企业导向，会计人员身份的转变致使会计信息编报立刻发生了微妙乃至深刻的变化。其次，由于20年来我国财务会计规范始终处于变动之中，尽管这种变动的程度和频率不尽均衡，但相对而言，较大规范的变动至少应当包括1993年会计转制和1997年以来具体会计准则的发布和实施。这样的制度变迁，不可避免地会导致相关年度财务信息较为严重的不可比，因而在一定程度上影响分析结果的可靠性。如果考虑到1994年税制改革和汇率并轨因素的影响，会计信息的不可比程度是不言而喻的。特别需要强调的是，会计规范的两次大的变动与我国证券市场的培育和发展基本上是同步的。因此，在当前，以对我国财务报告数据的统计分析为依据的研究成果的可信度是值得考虑的。所以，我国当前和今后几年的会计理论研究，势必仍然无法以统计和建立模型等研究方法为主，而传统的研究方法仍将居于主流地位。

因此，有必要对传统研究方法进行再认识。分析我国会计研究的传统方法，很难证明其等同于规范方法。换言之，规范研究方法与传统方法并不是相互重合的概念，二者充其量只不过是交叉的概念。在我们以往所进行的研究中，我们自觉不自觉地部分采用了某些实证研究方法。众所周知，实证研究方法既包括当前十分流行的统计分析和"建模"，也包括诸如问卷调查、实地调查、访谈、案例研究、实验室模拟研究、实地试验等方法。因而，以往的研究中所采用的实地调查方法、解剖麻雀的方法、较为简单的统计分析方法、蹲点实验等方法应当属于客观的以实践为基础的或称之为以经验为根据的（empirical）方法，也可认为是实证研究方法。

随着实证研究的兴起，规范研究受到日益普遍的批评。规范研究的根本缺陷在于其所基于的假设或提通常在性质上是主观的，因而无法在结论上获得普遍的共识。尽管如此，对于诸如会计理论框架、财务报表的要素及其确认与计量等重大理论问题的研究仍然主要地采用规范研究方法。美国财务会计准则委员会（fasb）的财务会计概念结构研究、国际会计准则委员会（iasc）的财务报表编报框架的研究以及英国会计准则委员会（asb）的财务报告原则公告的研究无不属于此列。应当承认，研究人员的主观随意性不仅表现在规范研究的过程中，而且也出现在实证研究的若干阶段。正如瓦芡和齐默尔曼在他们的《实证会计理论》中所指出的："研究人员在建立会计理论的过程中必然带有主观随意性。研究课题的选择与理论模式的建立都会受到研究人员自身价值购的影响。

在批评规范研究时，我们应当对研究方法的科学性和研究命题的学术性加以区别，从而克服所谓纯学术研究的思想。无论是规范研究还是实证研究，实际上都不是所谓纯学术的研究。

无论当前西方会计学者多么热衷于实证研究，就规范研究方法本身来说也仍然有期其特有的优势。换言之，规范研究方法仍然不失为一种科学的研究方法，是进行科学研究不可或缺的手段。正如瓦茨齐默尔曼在其经典著作《实证会计理论》中所指出的"我们重申，实证性理论并不会削弱规范性命题的重要性。对理论的需求来自于使用者对限定性、规范性命题的需要"。实证研究虽然能够解释若干现象或证明若干假设，但它并不适用于所有的命题。因而，强调理论研究的实践基础，并不意味着否定规范研究方法。

三、会计理论研究的逻辑起点

关于会计理论研究的逻辑起点，目前尚存在争议。争论的焦点在于会计理论的研究竟应当以会计环境还是以会计目标作为其逻辑起点，也就是众所周知的会计环境论和会计目标论之争。由于二者都有一定的说服力，针对其相持不下的情况，又有会计环境与会计目标结合论。以下笔者试图进行简要分析，以说明对这个问题的个人认识。

长期以来，由于历史和语言等方面的原因，美国的会计研究文献对我国的会计产生了重要影响。然而，两国会计环境的差别，在某些场合却往往忽视。美国社会经济和资本市场高度发达，市场完全监管严格，税制完善且管手段强硬，注册会计师职业得以充分发展且有着严谨的自律机制，资讯系统完善且高效。相比之下，我国尚处于*初级阶段，社会经济尚处于发展之中，市场经济*虽然已经建立，但尚需进行调整和完善，资本市场还处于成长的初期，市场监管手段和税收征管以及税制的完善尚需要时日，审计环境和注册会计师行业自律不容乐观，资讯条件不够理想。由此可见，不同环境下地会计理论研究的前提条件显然是不同的。所以进行我国会计理论方面的研究，应当以我国会计所处的环境为基础，实事求是地研究和解决本国的问题。当然，借鉴他国的研究成果和经验也是不可或缺的。然而，从成本效益对比的角度说，真正专门从事国外会计理论研究的应当是少数。

近年来，国际会计准则委员会的工作成果也受到了我国会计准则制定机构和国内同仁的重视。这种情况在会计准则制定过程中体现得比较充分。国际会计准则，特别是新近发布的到证券交易委员会国际组织认可的准则确实受到世界各国的普遍重视，以致各国从发展资本市场等方面考虑全部或部分接受这些准则。然而，这并不意味着会计理论研究的环境因素在这种情况下无所作为，我们应当将这种情况视为一国会计环境的扩展，实事求是地探究这种扩展的范围及其影响的深刻程度。这是会计理论工作者责无旁贷的义务。

虽然会计理论的研究成果中存地诸多具有共性的成份，但并非所有在一定的会计环境下被特定会计实践证明了的会计理论研究成果都具普遍意义。因此，我们应当对将会计环境论作为会计理论的逻辑起点的观点进行反思。会计环境在会计理论的建设中确实处于基本前提的地位。在这样的前提之下，从会计目标出发探讨构建会计理论的要素及其内在联系和作用规律，才有可能建构会计理论框架，发展会计理论。然而，我们能否因此说会计环境就是会计理论的构成要素或会计理论框架的组成部分？在分析会计目标论之后，笔者试图尝试回答这个问题。

会计目标论较之会计环境论来说，其本身存在着更多的争议。众所周知的决策有用观和经管责任观相互联系、相持不下、相得益彰。决策有用观以信息使用者为中心，以为其提供进行投资、信贷和类似决策有用的信息为己任，与所有权特征和概念变化的要求相适应。经管责任观认为会计应当承担管家职能（stewardship）和对所有者托付的资源的经管责（accountability）资源委托者有权了解受托经管责任的履行情况，受托者有责任向委托者报告托管资源的经管情况。前者在北美颇有市场，后者在西欧一些国家有着悠久的传统。这两者之争持续了多年。正如会计环境一样，由此也出现了折衷的观点：融合二者，取其所长。国际会计准则委员会1997年发布的第1号国际会计准则《财务报表的列报》修订稿（用以取代第1号、第5号和第13号国际会计准则）就表明了这样的立场："通用财务务报表的目标是提供关于一个企业的财务状况、经营成果以及现金流量的信息，以使其对广泛使有者做决策有用。财务报表也表明当局对资源受托者履行的结果。"

此外，双重受托责任也应运而生。双重受托责任购认为现代会计在"受托--受托"的关系中的责任是以重的，既包括对受托资源的安全完整、充分运用和实现经营目标的责任，也包括对员工的福利、消费者所购买的产品或服务的质量、*的税收、公众的就业、社会公益事业、生态环境的保护等方面的社会责任。

笔者认为，会计目标论是受制于特定的企业组织形式和经济运行*的。在产品经济条件下，会计信息使用者主要地通过运用会计信息来考察受托者对托付财产或资源的管理和经营责任的履行情况。在商品经济条件下，特别是在资本市场有效运作的情况下，会计信息使用者不但仍然关注受托资源的经管情况，而且由他们处于一个相对发达的市场条件下，随时可以通过资本市场间接地对其所托付的资源进行调配，社会经济*和资本市场本身也确实充当着优化资源配置的作用，因而使得会计信息对决策的作用日益重要。不言而喻，决策有用观应当是财务会计被普遍认可的情况下才得以成立。只有当所有权和经营权充分分离之后，企业外部利益关系集团的力量足以制约财务信息的公允陈报，决策有用观才能够确立。因此，即使在同一历史时期、相同的社会经济背景条件下，对于上市公司和国有企业以及私营企业而言，决策有用观和经管责任观的侧重点也未必相同。正如我们所熟知的：国际会计准则只对财务会计处理和陈报的重要方面进行规范，而不顾及次要的方面。同理，大多数国家的会计准则也主要用来规范上市公司的会计行为。因此，会计目标倚重决策有用观是可以理解和易于接受的。

综上所述，从会计理论体系本身来说，会计目标是会计理论的逻辑起点，它基于特定的会计环境，对会计基本假设和原则具有统驭作用。从实务方面看，它指导特定会计系统的的建立并引导其运行，从而构成会计理论研究的逻辑起点。

四、我国会计理论研究的实践基础

改革开放20年来，我国会计论坛日益繁荣。然而，改革开放初期对国外会计理论的引进和评价，毕竟只是我国会计理论研究拨乱反正过程中的一个不可或缺的环节，并非不可突破的既定模式。借用他山之石，是为了攻克本山之玉。借鉴并非为了借鉴本身，而是为了对照以便取长补短或吸取教训。中国的国情决定了中国的会计特用的系统结构。这个系统的结构及其运行状况和优化方法，需要由我们自己实事求是地探索，实实在在地研究。把中国会计实务作为他国研究的许多成果试验田的做法实不足取。

同时，由于实证会计理论研究的许多成果基于经济学和行为科学的新兴学派的观点，而这些学派及其观点在其本学科领域中往往仍然存在争议，因此，当会计理论研究者对其所借用的相关学科的研究成果未能全面而深刻地把握时，这种借用显然是危险的。同时，由于新兴经济学理论的某些假设，例如理性经济人假设基于资本主义社会经济理实，未必符合我国社会和文化现实，盲目借用显然是有害的。

众所周知，著名的国外会计学术刊物上发表的论文，大多研究本国的问题。同时，定量研究中对研究现象的高度抽象，致使其研究成果很难返回到实践中得到富有说服力的检验。尽管这些文章所应用的量化方法本身是科学和严谨的，但检验这些研究成果的科学性，既无法在实验室中进行，也无法到实践中去重复，因此样本和结论是不可重复的，因而也就没有自然科学研究成果那样令人信用了。退一步说，这些成果即使能够经过实践检验，检验这些研究成果的实践也只能是这些研究成果赖以产生的实践。时间是不可逆转的，新的用于检验以往研究成果的实践与获取研究数据时的实践是不对称的。因此，不进行某种修正，这种检验也是很难顺利进行的。

再退一步说，即使国外实证会计的研究成果统统经过实践的检验并被证明是正确的，这种检验的环境和条件与其研究所处的环境和条件是一致或基本一致的，但是这样的环境和条件也未必同我们的一致，在某些场合甚至大相径庭。因而，盲目借用西方实证会计研究成果，很可能导致实践基础的错位，从而使得结论误导实务。

当前，我国的会计系统，正处于一个非常重要的变革时期。在这样一个时期，不仅会目标需要明确，而且会计准则建设的目标及其相关问题也亟待明确。财务信息的供给与需求问题、成本与效益问题、财务信息提供者的责任问题、财务信息使用者的权益保障问题、财务报告鉴证的法律责任、经济风险和注册会计师的合法权益和经济利益问题、会计管理机构、财务信息提供者和注册会计师的相互牵制、配合问题，会计职业职业操守和自律问题、会计确认和计量以及披露的一系列具体问题等等都有待于我们去探索。总之，我国会计正处于一个剧烈变动的时期，对于会计理论工作者而言正是一个挑战与机遇并存时期，一个不可多得的充满了创造机会的时期。然而，要抓住这个机遇，必须深切地把握我国的会计实务。

综上所述，以下结论应当是可以成立的：会计理论发展的基础只能是会计实务。会计理论正确与否最终应当也只能经过实践来检验。会计环境是会计理论研究必须加以考虑的前提条件，但这未必意味着会计环境是会计理论研究的逻辑起点。会计理逻辑起点应当是会计目标。我国会计理论研究应当深深地扎根于我国会计实践的肥沃土壤，我国会计理论研究的基础只能是我国会计实践。