关于《企业会计准则第1号—存货》的研究

2006年2月，财政部发布了《企业会计准则第1号—存货》（以下简称新准则），与现在施行的《企业会计准则—存货》（以下简称旧准则）相比，新准则做了较大变动，如取消了后进先出法和移动加权平均法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。本文主要对新准则的有关问题进行研究，希望对财务人员深入理解新准则有所帮助。

一、新准则的适用范围

存货作为企业生产经营所必需的一种重要资产，可以通过多种方式获得，如直接购入，投资者投入，通过债务重组或非货币性交易取得，但应当注意的是并非所有按存货管理的资产都适用新准则。例如，对于消耗性生物资产和通过建造合同归集的存货成本，应分别按照《企业会计准则第5号—生物资产》和《企业会计准则第15号—建造合同》确定；通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货成本，应分别按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号—债务重组》和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。

二、新准则和旧准则的不同之处

相对于旧准则，新准则主要有以下几方面变化：

（1）取消了后进先出法和移动平均法。企业在确定发出存货的实际成本时，应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法，取消的原因主要在于后进先出法下成本流与实物流在大多数情况下不一致，而移动平均法计算过于繁琐且无太大必要。由于先进先出法更侧重于反映公司长期的经营情况，对于那些生产周期较长、存货较多、周转率较低的上市公司将产生一定的影响。WWW.11665.cOm如采用后进先出法的家电公司，由于显像管价格不断下跌，如果改为先进先出法，将导致成本上升，利润下降；而那些以有色金属为原料的公司，由于有色金属的价格不断上涨，如果把后进先出法法改为先进先出法，将会增加利润。

（2）允许因存货而发生的借款费用资本化。对于因存货而发生的借款费用，旧准则的规定是直接计入当期损益；而新准则规定，如果是为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产而借入的款项所发生的利息，可根据《企业会计准则第17号—借款费用》的规定，在满足有关条件时予以资本化，计入存货价值。

（3）取消了低值易耗品和包装物的分次摊销法和净值摊销法。规定企业应当采取一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

（4）改变了投资者投入存货入账成本的计量。除了按照投资合同或协议约定的价值确定以外，新准则还针对合同或协议约定价值不公允的情况作出了例外性规定，这时应按公允价值确定存货的成本，符合新修订的《公司法》关于“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价”的规定。

三、新准则与税法的差异

会计制度以及会计准则对收益、费用、损失的确认和计量标准与税法存在差异，在新准则中的体现之一是对存货跌价准备的处理不同。新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。而税法规定，企业所得税税前允许扣除的项目，必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业提取的各种减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除；只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业已提取减值准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业做相反的纳税调整。下面举例说明：

某公司2005年某库存商品成本100万元，预计进一步加工所需成本20万元，预计销售所须交纳税金、费用30万元，预计售价140万元。该公司的账务处理如下：

1.库存商品成本=100万元 可变现净值=140－20－30=90万元 可变现净值低于成本=100－90=10万元

2.计提存货跌价准备：借：管理费用100000贷：存货跌价准备100000

3.期末结转本年利润：借：本年利润100000贷：管理费用100000

假定该公司2005年实现利润总额800万元，其中，计提存货跌价准备10万元，假设所得税税率为33％，所得税采用应付税款法核算，无其他纳税调整事项。该公司2005年度所得税会计处理为：

1.税前会计利润=800万元 应纳税所得额=800＋10=810万元

2.应纳所得税额=810×33％=276.3(万元)

3.计算本年应交税金： 借： 所得税2763000 贷：应交税金一应交所得税2763000

4.年末结转本年利润：借： 本年利润2763000 贷：所得税2763000

若公司采用影响会计法核算所得税，其他事项不变，提取的存货跌价准备应作为可抵扣暂时性差异，该公司2005年度所得税会计处理为：

1. 税前会计利润=800万元 应纳税所得额=800＋10=810万元

2. 应纳所得税额=810×33％=276.3万元

3.计算本年应交税金： 借：所得税 2730000 递延税款33000 贷：应交税金一应交所得税2763000

4.年末结转本年利润：借：本年利润2730000 贷：所得税2730000

如2006年该商品的价值全部恢复，公司实现利润总额仍为800万元，无其他纳税调整事项。该存货价值恢复而转回的存货跌价准备应计入当期损益，并增加企业的利润总额。但因为公司在进行2005年纳税申报时已将该减值准备调增应纳税所得额，所以2006年该减值准备转回时可不再计入当期的应纳税所得额。

若公司采用应付税款法核算所得税，2006年所得税会计处理为：

1. 利润总额=800万元 应纳税所得额=800—10=790万元

2.所得税额=790×33％=260.7万元

3.计算本年应交税金： 借：所得税2607000 贷：应交税金一应交所得税2607000

4.年末结转本年利润：借：本年利润2607000 贷：所得税2607000

若公司采用纳税影响会计法核算所得税，因存货价值恢复而转回的存货跌价准备作为应纳税暂时性差异，2006年所得税会计处理为：

1. 利润总额=800万元 应纳税所得额=800—10=790万元

2.所得税额=790×33％=260.7万元

3. 计算本年应交税金：借：所得税 2640000 贷：应交税金一应交所得税2607000 递延税款33000

4. 年末结转本年利润：借：本年利润 2640000 贷：所得税 2640000

此外，二者的差异还体现在：（1）对投入存货的初始计量不同。新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定；税法规定，投资者作为资本金或者合作条件投入的存货，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。（2）发生永久或实质性损害的审批程序不同。新准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，但未规定相应的审批程序；税法规定，企业在存货发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后确认的财产损失，须经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除，其中的可收回金额可以由中介机构评估确定，未经中介机构评估的，其可收回金额一律暂定为账面余额的1%。（3）发出或领用存货的计价方法不同。新准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本；税法规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等。

综上所述，存货作为一种企业生产经营所必需的重要资产，涉及会计核算的各个方面，对存货进行正确的确认计量并披露相关信息，对于真实反映企业的财务状况和经营成果具有重要意义，这就要求企业财务人员应对新准则进行准确的理解与把握。