规范会计研究和实证会计研究评析及其启示

规范会计研究和实证会计研究评析及其启示

一、引言

实证研究方法在经济学研究领域的广泛应用，使其被进入到了会计学的研究，从而会计学的研究也被切割为规范研究和实证研究。两者对于会计理论和实务研究的性质不同，其根本区别是：前者产生时间早于后者，加入了价值的判断，研究的是“应该怎样”的问题，对会计研究有自己的主观观点，并描述会计研究应该是一个什么样的状态；后者研究的是“是什么”，是对会计事实的客观反映，不对其的价值判断。受经济学广泛采用实证分析方法的影响，从上世纪八十年代起，我国会计理论与会计实务的研究开始应用实证研究方法，通过对实证研究方法的模仿和吸收，目前我国学者大量采用此方法进行会计研究。但对于会计研究应该采论文联盟用哪种方法的争论愈演愈烈，学者和理论界对会计理论与会计实务的研究应采用的研究方法出现了以下两种观点：一种是过分重视规范会计理论的作用，一些学者认为会计学科属于社会科学，市场经济是一系列复杂经济现象的系统，采用实证研究方法对会计理论和实务进行定量分析是不可能和不科学的；另一种则是片面强调实证会计理论的作用，认为会计科学虽属于社会科学，但它是发展十分成熟的理论体系，尤其是会计实务必须进行量化才能客观反映客观情况，必须采用实证分析方法以体现研究的客观性和科学性。这种长期以来形成的对会计理论与会计实务的研究应该采用哪种方法的讨论和争议，对我国的会计理论的进一步研究和发展是十分不利。因此，对当前我国会计研究定性研究与定量研究严重失衡必须引起重视，如何处理好两者的关系，亟需为其提供理论和政策指导。WWw.11665.Com基于此，本文通过对规范会计研究和实证会计研究的问题进行探究和分析，以期为会计研究提供借鉴和参考。

二、会计规范研究与实证研究文献述评

（ 一 ）会计规范研究与实证研究相关文献述评 对规范会计研究和实证会计研究的相关问题，国内外许多学者从不同角度与领域对其进行了广泛的探讨和研究，并提出了很多有价值的观点和见解。就目前的国内文献的研究看，对规范会计研究和实证会计研究的研究成果主要集中在以下几个方面：实证会计学派的产生是历史发展的必然，实证会计与规范会计两者之间存在辩证关系，齐献忠（2001）分析认为实证会计理论不能代替和否定规范会计理论，实证会计研究服务于规范会计研究，规范会计研究的科学建立也要充分运用实证会计的研究成果。我国实证会计研究处于刚刚起步的阶段，会计理论研究注重规范而忽略实证。杜兴强（2000）通过对规范会计研究与实证会计研究比较分析后认为：第一，会计理论研究之中，“是”与“应该是”，或“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起，并无明确界限可以判断或者有意识地去遵循。第二，实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的界限，作为实证会计研究精神的对事实解释和预测应以规范会计研究的目的为归宿。第三，在会计理论研究之中，由于两者的互补性，将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取，但是绝对否认实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。第四，规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程，因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距，而实证会计理论研究则立足于会计实务，因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近，但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”。 盖地、吕志明（2007）分析研究认为，传统会计研究（规范性研究）始于20世纪二、三十年代的美国，到20世纪六十年代达到黄金时期；实证会计研究产生于20世纪六、七十年代，并在八十年代成为主流。规范会计研究与实证会计研究的产生都有其必然性，都适应了其当时的客观环境，从方法论角度而言，各有其优缺点。无论规范会计研究还是实证会计研究都不可能一统天下，二者应该和谐共处。从哲学的角度，张自巧（2009）对实证会计研究方法进行了客观评价，剖析了实证会计研究方法与规范会计研究方法的辨证统一关系，阐述了实证会计研究与规范会计研究相结合的理论基础，探索了实证会计研究与规范会计研究有机结合具体途径，认为在构建会计理论的过程中，只有在辩证唯物主义的指导下，将两种研究方法进行有机地结合，才能促进会计理论研究的健康发展。实证研究方法和规范研究方法是会计理论研究方法的一对范畴，在研究方法上二者各有侧重，各有所长，曲京山、乔俊兴（2010）对会计理论研究的研究和实践证明，尽管两种会计研究方法存在着诸多不同，但两种会计研究方法在一定程度上存在着互补和联系性，只有正确地处理好二者之间的关系，在研究中将二者有机地结合起来，实现两种研究方法的优势互补，才能提高理论的研究效率，最终促进我国会计理论研究的全面发展。纵观国内外的研究成果，就规范会计研究和实证会计研究的的相关问题，大多数学者解释角度的不同导致结论不尽相同。国外对规范会计研究和实证会计研究的研究理论和具体实践起步较早且趋于成熟，而国内的起步相对较晚。因此，必须对规范会计研究和实证会计研究的问题进行深入研究和探讨，以期为改善会计理论的研究提供借鉴和参考。

（ 二 ）会计规范研究和实证研究发展历史轨迹 实证会计研究与规范会计研究的发展、创新和演化是伴随着对会计理论的不断创新而发展的。规范会计研究的研究方法大致分为演绎法和归纳法，由此分别形成了指导性和描述性理论。从会计理论演化的历程来看，对其研究可以追溯到古希腊和古罗马时代，但在当时并未形成严格意义的会计理论，仅属于描述性的。描述性理论成熟的标志是复式簿记理论的提出，它是由1494年帕乔利提出的。基于演绎法的指导性理论历程产生于上世纪的经济大萧条时期。1929年，美国的整个股票市场出现了严重问题，出现了上市公司的会计信息造假、会计信息披露失真、 操纵利润等严重问题，严重损害了相关投资者的利益。为使投资者的利益免受其害，美国成立了sec（证券交易委员会），它要求必须统一会计准则，从而促进了会计理论的研究。w·a·paton、j·b·canning、h·w·sweeney、k·macneal等人吸收和借鉴了新古典经济理论，并对会计实务进行深入了调查，发表了一些具有里程碑意义的论文和著作，提出应按照反映使用者决策所需的现行成本或价值信息为目标重构会计学。他们提出了收益决定模型，认为利润表应当代替资产负债表，该模型体现了会计所有权导向，会计理论和实务的多项原则在此时得到确立，如权责发生制原则、持续经营原则等。到了上世纪六十年代，对规范会计研究的研究达到了全盛时期。这个时期主张受托责任观，并提出了阿罗可能性定理，在此定理影响下产生了决策有用观，并促进了会计实证研究的产生。最早对实证会计理论进行研究的是鲍尔和布朗，他们在1968年发表了《会计数据的实证评估》一文，拉开了实证会计理论研究的序幕。70年代，罗切斯特学派等会计学者进一步对实证会计理论进行拓展和完善。80年代，实证会计研究得到了进一步系统化。1986年，实证会计研究创立者中的两位美国著名学者瓦茨（watts）和齐默尔曼（zimmerman）发表了他们的代表作《实证会计理论》一书，比较完整的介绍了实证会计理论的形成与发展过程，把实证会计研究提高到一个崭新的水平，成为当前西方财务会计理论中一个引人瞩目的新分支，为后续会计理论的研究做出了重要贡献。他们在书中确立了实证会计理论的著名的三大假设：债务契约假设、管理者薪酬假设和政治成本假设。90年代，实证会计理论的研究者继续围绕三大假设展开，研究发现支持这三大动机和最终会计选择之间的关系。从实证会计理论的发展时间顺序来看，实证会计研究从“不成熟”的研究演化为“较成熟”的研究，早期的研究存在着方法论上的弊病，这些弊病被后续的研究所纠正，随着研究的深入，人们获得了新的研究思路，并由此产生了更丰富的理论。

三、会计规范研究与实证研究辩证关系分析

（ 一 ）会计规范研究与实证研究对比分析 （1）规范会计研究。上世纪初叶，很多企业的会计实务工作比较繁琐芜杂，面对这些会计工作时会计从业人员的工作较混乱，缺乏基本的规范，亟需进行规范，会计规范研究在此情形下产生。会计规范研究研究的是“应该是什么”，即从逻辑的高度概括或指明会计实务和会计原则应该是什么，强调其规范性的要求，从而促进会计实务的规范性。规范会计研究使用“前提—推论”的研究路径，借助逻辑抽象推理进行会计研究，其对会计研究的主要方法既又归纳法，也又演绎法。归纳法就是通过对大量的会计现象和实务进行分类研究，概括出其内在联系，体现了从一般到具体、从具体到抽象的逻辑方法，从而归纳概括出会计理论。归纳法的优点在于不受预定的模式限制。演绎法是从一般性原理如会计目标、假设到个别事实如会计实务的准则和方法的逻辑方法。演绎法的推导过程是前提命题到结论在进行验证，最后指导具体会计问题。其优点在于使各项会计理论有密切的内在联系，导出的结论逻辑比较严密。但是，规范会计研究也存在一些系统性弊端：第一，会计理论的研究需要对演绎法的假设进行检验和判断，而规范会计研究往往忽视了这一点；第二，会计规范研究导致对会计主体的行为因素不重视；第三，由于缺乏大量会计经验的支撑，往往导致规范会计研究的会计研究出现“闭门造车”式的论断。（2）实证会计研究。实证会计研究的是会计学“是什么”的知识体系，是对会计事实的客观反映，不加入对其的价值判断，目的是揭示会计的内在规律，从而更好地解释和预测会计实务与理论。具体来说，会计研究中应用实证分析，主要是通过“成本一利益”的分析，对管理当局和会计准则进行阐释和预测，并对其进行有意识地选择。对会计理论和会计实务进行实证分析的大致思路是：首先，依据现实情况和基本原理、理论等，对此研究进行假设；其次，根据上面的假设，采用科学方法对相关资料进行尽可能地收集；最后，对收集到的数据和资料进行分类、计算、处理，通过研究得出结论。从对会计理论和会计实务进行实证分析的过程来看，实证会计研究具有严密的科学性、定量方法被广泛运用、偏重实务性等特征，其采用定性分析与定量分析相结合的研究方法，研究时运用统计学方法和概率论基本理论，通过对会计实务进行预测和阐释，有很强的实践指导作用。实证会计研究在会计理论和会计实务的研究中得到了广泛应用，但也同样存在一些局限。如其对政治成本、厌恶风险程度等无法明确定义和量化，各项变量之间是否是线性关系无法明确，而建立的模型大多数是线性模型。

（ 二 ）会计规范研究与实证研究的辩证统一 基于上述分析可知，会计规范研究与实证研究都具有各自不可替代的特定功能；在对会计理论和会计实务进行研究时对两方法应该相互依赖、互相渗透；单纯依靠某个方法进行研究都不能完全避免和克服的各自的系统缺陷；两者都忽视了对会计研究应该是从特殊到一般再到特殊的过程，应做到逻辑主义和非逻辑主义的统一；实证会计研究对某个具体会计问题进行证实或证伪有效，但对会计理论框架却无能为力，必须应用规范会计研究。所以，片面强调某一方法是不对的，在对会计研究时应做到把规范会计研究和实证会计研究有机的结合起来，而不能偏颇。（1）会计研究应是一般到具体到一般的过程。规范会计研究是从会计假设或目标出发演绎出一系列的基本原则以指导会计工作；实证会计研究则是根据搜集的数据和资料进行检验，进而对研究结果证实或证伪。也就是说，实证会计研究和规范会计研究的逻辑是不相同的，前者是由一般到具体，后者是由具体到一般。由此而言，对会计理论的研究应该是一般到具体到一般的有机结合，努力实现两者优势互补。（2）因两者会计研究的层面和视角不同，更不能将两者割裂。为了挖掘会计理论框架的内在逻辑，规范会计研究在较高的理论层面进行研究，如研究财务会计的框架；而实证会计研究则对十分具体的会计理论和现象进行研究，如存货发出的计价问题，应采取先进先出法或者后进先出法等。实证会计研究的会计问题愈来愈细微，规范会计研究者借此批评其对会计理论的贡献甚微，会计研究的目标层次愈低，就更多的要求进行实证分析，反之，更要求进行规范分析。因此，规范会计研究与实证会计研究的层面和视角不同，就必然要求组成一个整体，而不能将两者割裂。（3）事实判断和价值判断的密切关联性。规范会计研究的会计目标属于较高层面，需要对其进行价值判断，实证会计研究的会计目标属于较低层面，则需要对其进行事实判断。事实判断和价值判断之间存在密切关联性，所以，规范会计研究不可能摒弃事实判断，实证会计研究也不可能排除价值判断。在研究会计目标时，应实现两者的和谐共处，不能厚此薄彼。事实上，两者之间并没有人为设置的鸿沟，规范会计研究是实证会计研究的目的和归宿，两者对于不同层面的研究，互相结合、互相补充，可以对会计目标进行更深入的解释。规范会计研究从逻辑高度的会计研究，必然会与实际实务存在误差，而实证会计研究则可以补充和修正，在会计研究中必须实现两者的有机结合。

四、会计研究启示及我国会计研究范式的选择

（ 一 ）优势互补，相得益彰 著名物理学家波尔说过，站在一条深刻真理对面的往往是另外一条深刻的真理。鉴于规范会计研究和实证会计研究两者各具优势和弊端，偏废任何一方都是错误的，应避免两者的对立，承认双方的价值，积极促进其有机结合。经济活动的特殊性决定了对会计目标的研究既要做到规范分析，又要实证分析，做到定性分析和定量分析相结合。实证会计研究属于定量分析，规范会计研究属于定性分析，定性分析是定量分析的基础和前导，对进一步的研究起着预见和指导作用，定量分析是定性分析进一步研究的深化，对其进行纠正和检验。在研究中做到两者统一，既保障了会计理论的缜密性，又不失精确性。

（ 二 ）区分侧重，适度应用 目前我国对会计研究采用的主要方法是规范研究方法，实证研究方法仅是为研究的需要服务，处于从属地位。原因在于：我国目前没有完全建立*市场经济理论体系，实证会计研究应建立在相对成熟的会计理论之上，否则对其研究也会成为无本之木。我国很多企业的公司治理结构还很不完善，熟练的职业经理人还很缺乏，股权交易市场欠发达等问题。企业经济数据的质量和准确性不高，存在数据的统计口径、数据的连续性和可比性、会计数据造假、会计信息失真等问题。实证研究型的会计人才严重匮乏，要求具备扎实的财会、经济、数学和计算机等方面的知识。对会计目标实证分析的预测效果不尽人意。鉴于此，对会计理论的研究应该做到以规范研究为主，加大实证研究力度。

（ 三 ）量体裁衣，确定方法 规范会计研究与实证会计研究都有优势和弊端，在对会计理论和会计实务的研究过程中应该采取何种方式？选择以哪一种为主的研究方法应当根据会计研究的对象确定。一般来讲，越是具体的问题，应越偏重采用实证会计研究；而越是高层次、带有决策性的问题，应越偏重采用规范会计研究。在过去的一段时间内，相关政策的政策性效应明显，会计数据造假、会计信息失真等问题，对其研究采用实证分析方法的研究意义不大，应采用规范会计研究。随着经济*的深入改革，法律法规的出台，证券市场的成熟，对会计理论研究的采用实证会计研究的环境和条件日渐成熟，今后的实证研究的数量应逐渐增多。