趋同国际惯例 提供有用信息——解读中国会计准则体系

中国会计准则体系于2006年2月15日发布，该企业会计准则体系由1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成，自2007年1月1日起在上市公司施行。新会计准则体系的实施范围涵盖中国大中型企业（小型企业执行《小企业会计制度》），至此，中国新会计标准体系确立，构建起投资者、经营者和监管者都能理解、交流、判断、评价的商业语言体系。

一、新会计准则体系的特点及发布实施的意义

新会计准则体系根据“立足我国国情、借鉴国际惯例、有取有舍、为我所用”的基本原则，在制定程序上公开*透明、在体例上实现科学规范、在形式上体现法律特征、在语言上注重通俗易懂，具有科学性、系统性、国际性、理论性、实践性、先进性等特点。

新会计准则体系的发布实施，对进一步提高企业会计信息的质量和透明度，扩大我国在世界范围内会计领域的交流与合作、提高我国的国际会计地位，促进企业提高管理水平，完善公司治理结构，进一步规范企业会计行为和会计秩序，有力地维护公众利益等方面均具有重大意义。

二、新会计准则体系与现行会计标准的差异

新会计准则体系对现行国家统一会计核算制度体系作出重大调整，采用与国际会计惯例通行的语言表达方式，体现与国际通行会计概念与原则的充分协调，体现与国际会计惯例的趋同，除了资产减值不允许转回、同一控制下的企业合并采用账面价值计量模式、国企之间的关联方关系认定等方面与国际会计准则存在差异外，不管在准则制定理念、具体准则规定、具体业务的计量模式等方面都与国际会计惯例趋同，但同时又兼顾我国不成熟的市场经济状况，保留中国的特色。Www.11665.Com新会计准则体系与中国现行的会计标准存在相当大的差异，除了新发布的22项具体会计准则外，原已发布的16项具体准则及1项基本准则也进行了重大修改，在会计理念、会计规定、财务报告体系的规范等方面发生了重大变化。

（一）会计理念的变化

1、从损益观向资产负债观转变

资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，当资产增加或负债减少时会产生收益；而损益观（收入费用观）通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。新准则以资产负债观的理念来规范某类交易或事项，先定义该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产或负债造成的影响的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。因此，新准则改变以前重利润表轻资产负债表的理念，向重视资产负债表理念转变。

在新准则中重视资产负债观的体现：

（1）基本准则的改变

基本准则规定了整个准则体系的目的、假设和前提条件、基本原则、会计要素及其确认与计量、会计报表的总体要求等内容。与原企业会计准则相比，权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则，权责发生制并入会计分期基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中，引入公允价值的计量模式；强调信息披露的明晰性和重要性原则，从强调谨慎性原则转变为强调实质重于形式原则。

（2）所得税的核算方式改为资产负债表债务法

新准则第18号所得税准则，摒弃过去的应付税款法、递延法及损益表债务法，采用国际通行的资产负债表债务法。要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，按照准则规定确认所产生的递延所得税资产与递延所得税负债。

（3）引入公允价值的计量模式

资产负债观注重资产的真正价值，认为企业收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动），因此，新准则引入公允价值的计量模式，因公允价值计量引起未实现的损益（公允价值与账面价值之差）确认为当期损益。新准则采用公允价值计量的经济事项主要有：金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易、生物资产、*补助等。

（4）*补助采用全面收益法，全部计入企业收益

按照资产负债观，*补助会引起当期净资产的净增长额，但又不是直接来自股东的资源（不包括*作为企业所有者投入的资本），符合收益的确认原则。第16号*补助准则将*补助分为与资产相关和与收益相关两类，确认为递延收益或当期损益。

2、合并报表基本理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论新准则从侧重母公司理论转为侧重实体理论。主要体现在第33号合并财务报表准则，对合并报表范围的确定以控制的存在为基础，更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围；新准则排除了比例合并法，但要求业务与母公司差异较大的子公司也应纳入合并范围。相应在合并资产负债表中把“少数股东权益”项目作为所有者权益的组成部分（原规定列在负债与所有者权益之间）；在合并利润表中将“少数股东损益”作为净利润项目的组成部分，在净利润项目下列示（原规定利润总额扣减少数股东损益后列示净利润）。

（二）保留中国特色

新准则与国际会计准则趋同，但在以下方面保留了中国特色：

1、不允许减值准备转回

考虑到目前我国部分企业特别是上市公司借减值准备的计提和转回操纵利润的现象，第8号资产减值准则，明确所计提的减值准备不得转回，这是新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一。

2、企业合并分为同一控制下与非同一控制下的企业合并，分别采用不同的计量基础

因我国企业合并中大多数为合并双方处于同一控制下的合并，如*、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，合并方和被合并方双方不一定是自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，如果采用公允价值计量，容易利润操纵。因此，第20号企业合并准则，规定同一控制下的企业合并采用账面价值作为会计处理的基础，非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）以公允价值为计量基础，并可确认购买商誉。

3、国企关联方关系确定

我国的国有经济规模大，国有企业性质不同于西方，国企之间不一定有实质性的控制关系，国际会计准则中取消了“同受国家控制的企业不能仅仅因为同受国家控制而成为关联方”这一豁免规定，对我国不适用。因此，第36号关联方披露准则规定“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”，即国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他实质性控制关系时才认定为存在关联方关系。

4、谨慎使用公允价值计量模式

国际会计准则规定资产交换必须以公允价值计量，除非企业能证明该项交易不能以公允价值计量；我国新准则强调，如果要采用公允价值计量，必须证明该项交易能以公允价值计量，即要求只有在证据充分的条件下才可以使用公允价值计量。体现我国会计准则在与国际会计准则趋同的过程中，充分考虑我国市场不够成熟的具体情况，对公允价值的使用较为谨慎。

（三）主要会计规定的变化

新准则对一些会计处理规定也作了重大变化：

1、投资分类产生重大变化

原投资业务全部由投资准则规范，现将投资进行重新分类，只有权益性投资由第2号长期股权投资准则规范，其他均由第22号金融工具确认和计量准则规范。新准则将投资分类为4类：（1）交易性证券投资，类似于原先的短期证券投资。期末按公允价值计价，公允价值的变动计入当期损益，而不再采用现行的单边调整的成本与市价孰低法。（2）持有至到期投资，相当于原先的长期债券投资，期限、面值、利率均固定，且企业意图持有至到期的投资，此类投资以摊余成本计量，如发生减值，需计提减值准备。（3）持有待售投资，即持有期限、意图不确定的投资，期末按公允价值计价，公允价值的变动计入所有者权益；（4）权益性投资，即长期股权投资，由长期股权投资准则规范。

2、长期股权投资成本法、权益法核算规定变化

第2号长期股权投资准则规定，投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响（即合营企业及联营企业）的长期股权投资采用权益法核算，其他情况均采用成本法核算。即控股母公司账务核算也采用成本法，不采用权益法，但在编制合并财务报表时要先按照权益法编制母公司个别报表后再合并。而原规定投资企业能够对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的均采用权益法核算。

3、其他会计规定的主要变化

与原会计规定相比，新规定还有以下主要变化：

第1号存货准则取消后进先出法，符合条件的借款费用可以计入存货成本；

第4号固定资产准则在规定确定固定资产成本时，考虑弃置费用因素；

第6号无形资产准则，仅指可辨认的无形资产，不包括不可辨认的商誉，而且将自行研发无形资产分为研究与开发支出，研究阶段支出计入当期损益，开发阶段支出，符合条件的确认为无形资产；而旧准则将研发费用全部计入当期损益，仅将注册费、律师费等计入无形资产价值；

第7号非货币性资产交换准则（原为非货币性交易准则），以公允价值计量的，确认非货币性资产交换损益，以账面价值计量的，不确认损益；原准则仅以账面价值计量，且要确认收到补价所含有的交换损益。

第12号债务重组收益不计入资本公积而计入当期损益；

第14号收入准则新规定合同或协议价与公允价值相差较大的，要以公允价值计量，其差额按照实际利率法摊销计入当期损益；

第17号借款费用准则扩大资本化的范围，包括生产周期长的存货、投资性房地产，且专门借款与符合条件的一般借款均可资本化。

第21号租赁准则，在租赁资产计量上引入公允价值，且将承租人融资租赁初始直接费用计入租赁资产价值（原计入当期损益）。

（四）针对经济业务事项，新增了会计准则

针对企业发生的经济业务事项，新会计准则体系新增了17项准则：

1、关于投资性房地产的确认与计量

新增第3号投资性房地产准则，用于规范土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的会计处理及披露。在会计报表中单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式或者公允价值模式，采用成本模式要对投资性房地产提折旧或摊销；符合条件采用公允价值计量的，不提折旧或摊销，公允价值与账面价值之差直接计入当期损益。

2、关于生物资产、石油天然气开采等特殊业务的确认与计量

新增第5号生物资产、第27号石油天然气开采准则，前者主要规范农垦企业对生物资产的会计处理及披露，将生物资产划分为生产性、消耗性、公益性三类，分别进行会计处理，后者规范石油天然气开采的会计处理及披露；两者主要采用历史成本模式，符合条件的生物资产采用公允价值计量。

3、关于职工报酬相关事项的确认与计量

新增第9号职工薪酬、第11号股份支付、第10号企业年金基金准则，分别规范企业对职工薪酬的支付、以股份等权益工具对职工提供服务的支付以及补充养老基金的会计处理及披露；职工薪酬准则规定据实列支包括工资、福利、基本养老保险、补充养老保险、其他社会保障性缴款、住房公积金等各种形式的所有职工薪酬，改变原计提应付福利费的规定。

4、关于外币折算的确认与计量

新增第19号外币折算准则，主要规范外币交易及折算的会计处理及披露，增加了变更记账本位币及处置*经营的会计处理规定。

5、关于金融工具等的确认与计量

新增第22号金融工具确认和计量、第23号金融资产转移、第24号套期保值准则。规定将金融资产分为四大类，衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映等，这些准则对金融企业的影响较大。

6、关于保险、再保险业务的确认与计量

新增第25号原保险合同、第26号再保险合同准则，分别规范原保险合同、再保险合同的会计处理及披露，与保险公司关系较大。

7、关于每股收益的计算

新增第34号每股收益准则，规范每股收益的计算方法及其列报，重点是规范可转债、期权性质的认股权证等情况下基本每股收益、稀释每股收益的计算。

另外，新增资产减值、*补助、所得税、企业合并等准则，上述已提，不再赘述。

（五）规范完整的财务报告体系

关于会计报表披露的准则，原准则只有资产负债表日后事项、现金流量表、中期财务报告、关联方关系及其交易的披露（新准则更名为关联方披露）等四项准则，新会计准则体系新增4项准则（财务报表列报、合并财务报表、分部报告、金融工具列报），并且对原有四项准则作了重大修改，另外，还制定“首次执行企业会计准则”准则，规范首次执行企业会计准则体系的相关会计政策规定，形成了较为规范完整的财务报告体系。

另外，与旧准则相比，新准则体系的文字表达方式也进行改变。新会计准则体系采用中国法律的“章节加条文”形式，改变旧准则依照国际准则所采用的“引言、范围、定义、内容”等方式，使新准则更加符合中国法律用语和行文习惯，易于使用者理解。

因此，新会计准则体系克服现行财务报告重成本而轻价值、重历史而轻未来、重利润而轻现金流量的局限性，克服了现行会计信息披露存在大量“垃圾”信息，信息的明晰性和重要性不够的现象，新会计准则体系向高质量全球公认的会计准则体系趋同，其贯彻执行，必将规范会计行为，提高会计信息质量，为投资人、债权人、社会公众、有关部门和管理部门提供有用会计信息，满足其对会计信息的需求，同时，对我国经济健康发展和融入世界经济体系也非常重要。