２００８年ＣＰＡ考试合并财务报表内部商品销售会计处理

２００８年ｃｐａ考试合并财务报表内部商品销售会计处理

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。对企业集团内部存货购销，站在企业集团整体角度，在消除内部交易时应考虑的因素有：(1)消除未实现的内部销售收入、未实现的内部销售成本和未实现的内部销售利润；(2)因消除存货中未实现内部销售利润，使合并财务报表中存货的账面价值小于其计税基础，其差额对所得税的影响在合并财务报表中应确认递延所得税资产；(3)抵销在企业集团角度应消除的存货跌价准备及其所得税的影响。具体进行会计处理时可单独考虑存货跌价准备的抵销及其对所得税的影响。

一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

在不考虑存货跌价准备的情况下，应将存货中未实现内部销售收入、未实现内部销售成本及未实现内部销售利润抵销，其抵销分录为：

借：未分配利润——年初(年初存货中包含的未实现内部销售利润)

营业收入(本期内部商品销售产生的收入)

贷：营业成本

存货(期末存货中未实现内部销售利润)

上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。wWW.11665.coM

针对考试，将上述抵销分录分为：

(1)将年初存货中未实现内部销售利润抵销 　借：未分配利润——年初(年初存货中未实现内部销售利润)

贷：营业成本

(2)将本文由论文联盟收集整理本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入(本期内部商品销售产生的收入)

贷：营业成本

(3)将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本

贷：存货(期末存货中未实现内部销售利润)

若考虑所得税的影响，首先确认年初存货中未实现内部销售利润产生的递延所得税，即：

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额为期末存货中未实现内部销售利润产生的递延所得税。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或者，

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

二、存货跌价准备的抵销

首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

然后，将对外销售存货结转的存货跌价准备抵销，抵销分录为：

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

最后，将上述差额(存货跌价准备期初数扣除对外销售存货结转的存货跌价准备)与期末数之差抵销，最终抵销的是存货跌价准备的期末数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

或者，

借：资产减值损失

贷：存货—存货跌价准备

值得说明的是存货跌价准备的抵销，无论是期初数，还是期末数，均以存货中未实现内部销售利润为限。假定p公司将成本的800万元的商品以1000万元的价格销售给s公司，s公司购入后将其作为存货，至年末，上述商品未对外销售，则年末存货中未实现内部销售利润为200万元。若期末s公司对存货计提存货跌价准备小于200万元，则存货的可变现净值大于800万元，作为企业集团整体，存货的成本为800万元，不应计提存货跌价准备，所以，在合并财务报表中应将s公司计提的存货跌价准备消除；若期末s公司对存货计提存货跌价准备大于200万元，超过了存货中未实现内部销售利润，超过存货中未实现内部销售利润的部分，作为企业计提整体，也应计提存货跌价准备，所以只能将存货中未实现内部销售利润部分抵销。

份，能够对s公司实施控制。2008年s公司从p公司购进a商品400件，购买价格为每件2万元。p公司a商品每件成本为1．5万元。2008年s公司对外销售a商品300件，每件销售价格为2．2万元；年末结存a商品100件。2008年12月31日，a商品每件可变现净值为1．8万元；s公司对a商品计提存货跌价准备20万元。2009年s公司对外销售a商品20件，每件销售价格为1．8万元。2009年12月31日，s公司年末存货中包括从p公司购进的a商品80件，a商品每件可变现净值为1．4万元。a商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定p公司和s公司适用的所得税税率均为25％o

p公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下(以下分录金额单位均为“万元”)：

2008年抵销分录

(1)抵销未实现的收入、成本和利润

借：营业收入(400×2)800

贷：营业成本800

借：营业成本 50

贷：存货【100×(2—1．5)】 50

(2)因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产

借：递延所得税资产(50×25％) 12．5

贷：所得税费用 12．5

(3)抵销计提的存货跌价准备

因计提的存货跌价准备20万元小于存货中未实现内部销售利润50，所以应将其全额抵销。

借：存货——存货跌价准备 20

贷：资产减值损失 20

(4)抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产

借：所得税费用(20×25％) 5

贷：递延所得税资产 5 2009年抵销分录

(1)抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：未分配利润——年初 50

贷：营业成本 50

借：递延所得税资产 12．5

贷：未分配利润——年初 12．5

(2)抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：营业成本 40

贷：存货【80×(2-1．5)】 40

期末存货中未实现内部销售利润为40万元。应确认的递延所得税资产余额为10万元(40×25％)，因抵销期初存货中未实现内部销售利润已确认递延所得税资产12．5万元，所以本期应转回递延所得税资产2．5万元，抵销分录为：

借：所得税费用 2．5

贷：递延所得税资产 2．5

(3)抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产

借：存货——存货跌价准备 20

贷：未分配利润——年初 20

借：未分配利润——年初 5

贷：递延所得税资产 5

(4)抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

借：营业成本(20÷100×20) 4

贷：存货——存货跌价准备 4

(5)调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数

2009年12月31 h结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48 元，因超过期末存货中未实现内部销售利润，所以只能抵销存货中未实现内部销售利润40万元，本期应抵销的存货跌价准备24万元【40-(20-4)】。

借：存货——存货跌价准备 24

贷：资产减值损失 24

2009年12月31 存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，因期初已抵销递延所得税资产5万元，所以本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。

借：所得税费用 5

贷：递延所得税资产 5