会计准则制定模式之比较(1)

会计准则制定模式包括规则导向、原则导向和目标导向三类。笔者在比较三种模式优缺点的基础上，分析我国现有会计准则制定模式的现状，并提出我国应选择的会计准则制定模式。

一、会计准则制定模式比较

（一）以规则为导向的会计准则模式

以规则为基础的模式试图详述每一种假定情景下恰当的会计处理，使得任何情况下所适用的会计方法都是直接确定的。该模式的准则，除了给出某一对象或交易事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的适用具体化为可操作的规则。其主要特征和缺陷为：

1.包括大量的原则例外事项。以规则为导向的准则既包括适用准则的情况，又包括不适用准则的有关例外。其缺陷为：第一，例外事项的扩大，会导致会计处理的根本的不一致性。即导致对于具有类似经济实质的交易或事项，采用不同的会计处理方法。第二，允许使用例外事项会使准则更容易以牺牲使用者的普遍利益为代价，来体现少数人的利益。

2.包括太多的界限检验。以规则为基础的准则包括大量的数量或百分比界限，通过界限检验来标志各种例外为财务设计者获得所需的会计结果提供了方便。其结果是实际上相同的交易可能得到非常不同的结果。表面上看，以规则为基础的准则在报告时有助于获得更大的可比性，实际上，固有的不一致和界限导致报告中的可比性可是能虚假的。因为落在同一界限两侧的交易通常很相似，但却做出了截然不同的会计处理。wWW.11665.cOM例如，美国《会计原则委员会第16号意见书》规定了12条权益结合法的使用条件，这些条件几乎都是界限检验。按照这些界限，如果一个公司通过换股获得了另外一个公司90%的股权，就可以使用权益结合法，如果只获得89%的股权，就只能使用购买法。这就使得企业合并财务报告的可比性变得虚假。所以，以规则为基础的准则反而提供了一条途径，以规避内含于准则内部的会计目标。另外，太多的界限将导致非常详细的指南，这些指南往往又含有更多的界限。

3.包括大量的操作性指南。为了对具体规则进行详细的说明，以规则为导向的准则包括大量的解释和执行指南。例如，美国的租赁会计文献包括16份财务会计准则委员会公告和解释、9份技术公报和30多份紧急问题工作组公告。庞大的内容详尽的操作指南容易造成准则应用中的复杂性和关于准则应用的不确定性，最终会被财务工作者作为依据，仅仅遵循这些字面的东西，而不注重准则的精神实质。由此导致财务报告很可能被视为只是一种准则遵循行为，而非信息交流行为。最终使得会计准则制定的越是严格、详细，对提供报表公司的实际情况的适用程度也就越低。

4.仍然需要必要的职业判断。以规则为导向的准则内容十分具体，在理论上缩小了必要的职业判断的范围。但是在实际工作中仍然需要大量的职业判断。判断的焦点不是分析交易或事项的实质，而是在许多复杂例外的情况和相互冲突的指南中确定相应的会计处理方法。

（二）以原则为导向的会计准则模式

以原则为导向的会计准则仅对某一对象或交易、事项的会计处理和财务报告提出应遵循的原则，不力图回答所有问题，也不对每种可能情况提供详细规则，因此基本不存在原则的例外。其特征为：涉及到很少的范围例外，不存在界线，少量的应用指南。其缺陷为：

1.由职业判断引起的对类似交易和事项的不同解释，可能影响信息的可比性。纯原则的准则要求报表编制者和审计师在核算有关交易和事项时运用职业判断，然而又没有提供充分的依据来规范这些判断。所以纯原则的准则不足以使准则得以可靠应用，可能导致报告主体间可比性的丧失。

2.可能引起专业判断的滥用，即运用原则时违背了会计准则本来的精神和意图。以纯原则为基础的准则，要求报表编制者和审计师在将过于宽泛的准则应用于具体的交易和事项时进行大量的判断，但在其进行职业判断时却很少提供指南，很少对必须进行的判断提供充分的判断依据，所以执行起来有很多困难。另外，对报表编制者和审计师的能力和判断的过分依赖会增加对会计处理追溯争执的可能性。

（三）以目标为导向的会计准则模式

以目标为导向的会计准则模式也叫以原则为基础的会计准则模式，它是以规则为基础会计准则相对的概念。该准则模式是2003年7月25日由美国证券交易委员会提出的。

目标导向准则优于以规则为基础的准则，因为它避免了可能导致财务设计以获得所需会计结果的缺陷。另外，它也优于纯原则的准则，因为它为报表编制者和审计师选择适当的会计处理方法提供了充分的依据。目标导向下，应用职业判断的框架要窄小得多。以目标为导向的准则与以规则和原则为导向的准则的主要区别是：

1.以目标为导向的准则，清楚地表述了准则的目标，以规则为导向和以原则为导向的准则没有表述该目标；

2.以目标为导向的准则，明确指出了准则的范围，以规则为导向和以原则为导向的准则没有表述目标；

3.以目标为导向的准则和以原则为导向的准则都不包括许多范围例外和界限检验，而以规则为导向的准则包括许多范围例外和界限检验；

4.以目标为导向的准则和以原则为导向的准则都不包括详细的应用指南和大量的后续性指南，而以规则为导向的准则却包括详细的应用指南和大量后续性指南；

5.以目标为导向的准则具有较好的可比性，而以规则和原则为导向的准则可比性较差。以规则为导向的准则，可能导致界限两侧的公司经济实质相同，但会计处理却完全不同。以原则为导向的准则缺少充分的结构安排和指南，没有进行必要判断所需要的框架，据此进行判断可能会引起对类似的业务采用不同的会计处理。以目标为导向的准则具有较好的可比性，可以克服规则和原则导向可比性较差的缺陷。

二、我国会计准则模式的现状和选择

（一）我国会计准则制订模式的现状

我国会计准则的制定模式基本属于规则导向，已经颁布的16个具体会计准则都包括详细的操作指南、大量的界限标准和例外事项。例如，《租赁具体准则》在规定融资租赁的判断标准时，分别给出了5%（订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值）、75%（租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分）和90%（租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值）的比例界限。《投资具体准则》在规定权益法和成本法的适用范围时，给出了20%的判断标准；在规定股权投资差额的摊销年限时给出了10年标准（借差摊销期限不低于10年，贷差摊销期限不超过10年）。《分部会计报表具体准则》在规定报告分部的选择标准时，给出了10%（重要性标准）、75%（确定为报告分部的各分部的对外营业收入额应达到合并总收入的75%）和10个（报告分部的数量不超过10个）的界限标准。《关联方关系及其交易的披露具体准则》规定的50%（控制）和20%（重大影响）的数量比例。《无形资产具体准则》规定的摊销年限标准（合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年）。《借款费用具体准则》规定的暂停资本化标准（固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化）。《非货币性交易具体准则》规定的判断货币性交易和非货币性交易的25%标准。《会计政策、会计估计变更和会计差错更正具体准则》规定的重大会计差错的10%判断标准。《或有事项具体准则》给出的5%、50%、95%和99%的标准（发生的概率）。

（二）我国会计准则制定模式的选择

1.我国不适合选择规则为导向的会计准则制定模式

以规则为导向的会计准则制定模式，除了具有前面所述的缺陷外，还会延误准则指南发布的及时性，会使准则缺乏灵活性，难以适应市场未来的发展，人们也容易通过会计技巧的设计而达到他们想要的目标。详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避，因此不利于公司和注册会计师发挥专业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报表整体公允性的判断。既然以规则为导向的会计准则模式具有上述明显的缺陷，而且我国上市公司通过钻具体准则空子来进行利润操纵的现象较为严重，如世纪星源等，所以我国不适合选择规则为导向的会计准则制定模式。

2.我国也不适合选择纯原则为导向的会计准则制定模式

虽然原则导向的会计准则模式优于规则导向的会计准则模式，我国也不适合直接选择该模式。因为，我国会计人员的素质普遍偏低，职业判断能力普遍较差，公司治理结构也不完善，所以至少在现阶段是不适合完全采用以纯原则为基础的会计准则体系，较好的模式是两者兼顾，兼收并蓄。

3.我国应选择目标导向的会计准则制定模式

由于目标导向的会计准则制定模式克服了原则导向和规则导向各自的缺陷，优于纯规则导向和纯原则导向，既有很强的可操作性，又可以清晰地反映交易和事项的经济实质，适用范围更广，也更容易理解，有利于增强会计信息的实质可比性，也有利于会计准则的国际协调，所以我国应选择目标导向的会计准则制定模式。