论高质量会计准则体系的构建

[摘 要] 高质量会计准则是指能够导致可比、透明和充分披露的财务信息的会计准则，会计准则体系纯粹以原则或规则为基础都不能导致高质量的财务信息，原则与规则简单结合的会计准则体系又将导致“广义劣逐良”现象，建议未来高质量会计准则体系应以概念框架为依从，以原则为基础，以会计目标为导向，使原则和规则有机结合。

[关键词]会计准则；概念框架；原则；规则

一、引言

自2001年底美国安然公司会计丑闻曝光以来，美国资本市场相继爆发了诸如世通公司、环球电信、施乐、在线时代华纳等一系列会计舞弊案。这一系列的财务丑闻和会计舞弊促使美国社会深刻反思现有会计准则体系的适当性，而被自认为是世界上最为先进的美国会计准则受到严重的挑战。现行会计准则存在的诸如准则超载等问题导致了不能产生高质量的会计信息。包括美国在内的世界各国加紧了高质量会计准则的研究。

何为高质量会计准则？利维特（levitt）指出：高质量会计准则能够导致可比、透明和充分披露的财务信息。可比性、透明度和充分披露的财务信息能够真实、公允地反映当期的经济实质，有利于投资决策。由于现行会计准则体系存在的问题，高质量会计准则体系如何构建成为一个非常值得研究的问题。

二、现行会计准则体系存在的缺陷

现行会计准则体系可分为两种：以原则为基础的会计准则体系和以规则为基础的会计准则体系。wwW.11665.coM任何国家会计准则模式不是绝对的，美国会计准则既有以原则为基础的准则，又有以规则为基础的准则。以规则为基础的准则主要特点是包含众多的例外和大量的详细指南。例如，关于衍生金融工具的具体会计处理指南总计达800多页。这种准则体系存在规则过载的问题。以原则为基础的准则具有范围例外少、不存在界限判断和运用较少量的指南等特征，需要会计人员有很高的职业判断能力，并且也可能导致管理者滥用职业判断而操纵会计信息。原则为基础和规则为基础的会计准则体系都存在未能明确划分责任的问题，很容易导致一种“广义劣逐良”现象。会计准则使用者都选择有利于自身利益最大化的会计确认或计量方法。

三、高质量会计准则体系构建的一种新思路

（一）以财务概念框架为依从

会计准则能否高质量，首先准则需要具有权威性和理论解释的说服性。因为只有具有理论逻辑的一致性，会计准则才能广为适用，才能具有权威性，才能导致可比、透明和充分披露的财务信息。财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首位一贯的准则，并对财务报告的性质、作用和局限性做出规定（fasb），它是能够用于指导、制定、解释、评价和应用会计和报告的准则的概念。财务概念框架区别于财务会计理论，它是对财务会计理论的最为基本和系统化的概括，是一套相互关联、协调一致的理论体系，可以作为制定公认准则的内在理论依据。完善的概念框架界定了财务框架和报告的范围，为已有的框架准则提供理论解释以提高其权威性和可接受的程度，为尚未有准则规范的特殊的及新近出现的会计问题的解决提供一个参考的框架。同时，能够评价已有准则的质量，在准则实施之前进行检验，提高使用者对财务报告的信任和理解。准则以概念框架为依从已为各国所公认和广为采用，fasb成立以前的会计规范史早已证明了这一点。财务概念框架的理论属性可以使准则制定过程免于受到外界利益团体的压力影响，提高准则制定的速度，减少准则制定的成本，增强准则对外界经济环境变化的适应能力。目前，概念框架的制定有两种逻辑：一种是以会计假设为逻辑起点，另一种是以会计目标为逻辑起点。

（二）原则和规则的权衡——建议以原则为基础，规则为补充

美国会计准则是典型的以规则为主体的准则体系，在安然会计丑闻揭露之前，其会计准则被自认为是最完美的会计准则体系。到目前为止，fasb已发布了150号具体的会计准则和6号财务会计概念公告，同时还有大量的准则解释和指南。以规则为基础的会计准则力图考虑到原则适用的所有可能情况，以及对这些情况具体化为可操作的规则，减少职业判断，降低对会计人员的职业能力要求。规则性准则的制定需要详细地研究各种具体的交易和事项的情况，并运用大量的例外事项和界线判断准则指南，这经常会导致准则运用时的不一致，例外事项和界限检验鼓励那些希望规避准则意图行事的人。规则性准则纯属一种技术性标准，即不能对所有性质的交易、事项给出符合经济实质的解释和判断，财务报告并没有真实地描述交易和事项的经济实质，在有些情况下还导致背离经济实质，误导信息使用者，使形式重于实质，造成严重的经济后果。

以原则为基础的会计准则体系在理论上说是未来会计模式发展的趋势，原则性准则克服了规则性准则的缺陷，它仅对某一对象和交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原则，完全从会计理论和概念会计出发，对具体会计事项的处理进行原则性的解释和说明，完全从会计本质即经济实质出发，对会计主体的经济活动进行描述，提供可比、透明和充分披露的财务信息。虽然不排除对解释和指南的需要，但解释和指南的数量大大减少，其目的不是对准则的面面俱到的解释，而是帮助会计人员理解准则。原则性准则并不力图回答所有经济事项的具体问题和可能情况，它减少了基本准则在现实中的例外情况的存在，从而减少了利用具体准则进行“交易规划”和“组织创新”的财务操纵行为的机会。但是，由于原则性准则不再提供详细的规则，这就增加了职业判断，特别是某些特殊的和前所未有的经济事项，则将完全倚重于会计人员的职业判断。而会计人员的职业判断能力能否完全胜任，这将是一个要考虑的问题。同时，原则性会计准则对某些会计事项具有职业判断的模糊性，这很可能造成职业判断的“泛滥”。这是因为，原则具有“弹性”，不同的会计人员对同一会计事项可能存在不同的判断，这可能是职业判断能力的差别。因此，原则性准则在运用过程中存在判断争论的问题。另外原则性准则同样存在例外，它不可能排除所有的外围例外和过渡例外。所以，以规则性准则作为补充是必要的。规则性准则对经常性的、重大的经济领域的具体问题做出了补充规定，并在严格的范围限定下帮助会计人员做出职业判断，这有助于会计人员在处理一些特殊的会计问题时有规则可循，从而减轻了会计人员由于职业判断失误所带来的风险，特别是在一些好诉讼的国家中保护会计行业的发展。因此，高质量会计准则应是在概念框架的基础上构建的以原则为基础的准则，同时需要以规则为必要补充。

（三）以会计目标为导向，促进原则与规则有机结合

会计准则的选择具有经济后果，会计准则中的原则和规则简单结合将导致严重的“广义劣逐良”现象。从企业内部集团来看，在某些会计交易和事项处理中，企业内部信息优势利益集团可能借助于原则性准则滥用会计职业判断而追逐利益集团的利益，使得财务信息非充分披露和不透明。对于企业外部会计职业界来说，原则性准则会因为职业判断而加大诉讼风险，因此，为了规避这些风险，他们倾向于规则性准则以减少职业判断而达到降低诉讼风险。如果会计职业判断的责任未能明确，利益主体将选择有利于自身效用最大化的职业判断，在各利益集团追逐对有利于自身利益的准则类型使用中，其后果将是外界会计职业界追求对规则性准则运用和判断以降低来自外界诉讼的风险，而企业内部利益集团如管理层将由于报酬契约机制而导致采用有利于进行财务操纵的准则，如滥用职业判断或钻规则的漏洞等以提高收益和股价而实现自身的目的和利益。例如：安然会计丑闻，在某种程度上说，就是对原则和规则进行选择的后果。严格说来，美国规则性会计准则中是存在原则的，财务会计概念公告1～6号构成了较为完整的概念框架。而安然丑闻中被滥用的“特殊目的主体”，是美国会计规则性准则所致，符合该规则，因此安然就可以成功地将所可能发生的各种表外行为全部纳入合并报表，然而这却违反“实质重于形式”原则。为什么企业内部和外部的会计师们连这最基本的会计原则也忘了呢？这与其说是会计准则惹的祸，还不如说是对会计准则规则和原则选择的结果。

会计目标体现了会计信息的需求，目标的界定能够明确职业判断的责任，有利于准则实施。所以，会计准则应该以会计目标为起点，构建一个逻辑一致的概念框架为依从。会计准则应该以会计目标为导向，每个会计准则都应该明确一个会计目标。2003年，美国证券交易委员会提出准则制定过程以目标为导向的建议。这样的准则应具有如下特征：（1）以经改进并一致应用的概念框架为基础；（2）明确指出准则的会计目标；（3）提出充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用；（4）尽量减少准则中的例外情况；（5）避免使用使得财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”。以目标导向的准则应当包括对实质性会计原则的简要描述，会计目标以详略适当的方式包括在准则当中，并且很少有例外事项或不一致的概念。而且，这样的准则应当对各类交易或事项的性质提供适当数量的实施指南，并避免界线检验，有利于职业判断。

主要参考文献

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[2]裘宗舜等。论高质量会计准则[j].上海会计， 2003，（11）。

[3]葛家澍等。现代西方会计理论[m].厦门：厦门大学出版社，2001.

[4]蔡林。会计准则制定—— 以规则为基础，还是以原则为基础[j].财务与会计，2003，（10）。

[5]葛家澍。美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示[j].会计研究，1999，（5）。