我国企业年金会计计量研究
摘要：我国对于企业年金的会计计量很少考虑企业年金缴费的精算以及年全基金公允价值的变动，对企业年金提存计量的科学性造成很大的影响，使信息使用者无法清晰得了解企业实际持有的企业年金额以及应承担的企业年金支付义务，从而导致利益分配的不公平性。本文在区分企业年金不同类型的基础上，从企业的角度出发，对两种企业年金的计量属性、计量方法、计量特点进行了探讨，并就如何具体计量企业年金各项确认要素进行了分析，建议企业年金的缴费与税收筹划相配合，考虑精算方法与公允价值。
关键词：企业年金计划 确定缴费型计划 确定受益型计划 会计计量
会计计量是财务会计中的一个核心问题。尽管我国会计计量遵循历史成本原则，但随着会计准则改革力度的加大，资本市场的逐渐完善，公允价值这种能体现会计信息相关性与及时性的计量属性正逐步被运用到我国各项具体会计准则之中。在此背景下对于企业年金计划的研究，从企业的角度出发，确定缴费型年金计划(dc计划)会计处理简单，可在历史数据的基础上建立计量公式或采用一定标准来计算提取额以便计人相关年金费用。而确定受益型企业年金计划(db计划)，由于精算假设的复杂性和会计计量的不确定性，目前我国并没有将此种年金计划纳入会计核算体系，因此是研究的重点。本文在借鉴国际及西方发达国家有关会计准则的基础上，对我国与确定受益型企业年金有关的资产、负债及损益的会计计量进行具体分析，以期能对会计实务处理进行指导。
一、缴费确定型企业年金会计计量研究
(一)缴费确定型企业年金的计量属性 我国企业对dc计划有关会计要素的计量不考虑精算方法，dc计划企业年金的提存额是根据历史数据或经验进行判断，主观的因素较大。wWW.11665.coM因此在对dc计划的成本及负债进行计量时，我国采用的是历史成本，一般采用年金合同规定的缴费额进行成本及负债的计量。而在年金基金的运营管理环节，dc计划年金基金的初始计量与后续计量则根据《企业会计准则第10号——企业年金基金》采用年金受托机构提供年金基金的公允价值，有关会计要素的具体计量也遵循此准则。
(二)缴费确定型企业年金的计量内容及方法 在企业会计核算中，缴费型企业年金计量的内容仅为年金的提存额，在我国现行的年金制度下，应结合企业年金计划与缴费形式按一个固定的公式来确定缴费率。在我国实务处理中，通常将职工的职务、职称、工龄、和工作岗位等因素综合考虑，采用一定的方法计算年金提取额以便计入相关费用。计量的方法主要是采用建立一定的计算模型和衡量标准来进行计提。(1)企业效益与职工工龄确定法。此种方法将企业年金与个人储蓄性保险挂钩并行，企业在每个月按个人储蓄性保险额的一定比例缴费，缴费的标准依据企业效益基数和职工工龄确定。这种做法即坚持了自愿性原则，同时增强了职工个人的保障意识。计算公式为：y=a+bx；其中，y指企业月缴费额，企业缴费金额与个人储蓄保险金额的比例为1:1，若个人自愿多缴，数额不限，但企业只按标准额予以缴纳；a指缴费基数，根据企业效益情况确定为3元至10元，随着企业效益和支付能力的变化，缴费基数可上下浮动；b指工龄系数，为0.5元至1.00元，以此浮动主要是鼓励职工多为企业服务；x指职工工龄。(2)绝对额分配法。此种提取方法主要采用了一些主观的判断标准，人为的因素较大，因此要对采用的标准进行客观评估，如以下方法：按本企业职工工龄长短确定缴费额，企业将每年用于企业年金的数额按一定的标准划分为若干档次，每一档次对应一定的缴费额，职工按对应档次享受企业年金，见表(1)。确定企业年金的缴费水平和方法应注意两方面问题：一是在选择补充方法时，一定与本企业的实际情况相符，究竟选择哪一种缴费方法一定要广泛听取企业各方面的意见，与企业内部分配特点相适应；二是在具体的补充或奖励水平上要注意各类别之间的差别，不能过分悬殊。以上是针对于微观层面的企业计算企业年金的具体方法，财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务问题的通知》中规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险金，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，可作为劳动保险费列入成本(费用)；其它非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费的赤字。”因此，确定缴费型企业年金如何计量，应该同时得到国家税收政策的支持，企业应在税收优惠政策的基础上，结合税收筹划，采用科学的精算方法，合理计提缴费型企业年金，使企业整体利益与职工个人利益得以统一并最大化。
二、受益确定型企业年金会计计量研究
(一)受益确定型企业年金的计量属性 鉴于db计划的性质与特点，db计划信息使用者需要更多关注会计信息的相关性与及时性，企业在db计划资产、负债及损益的会计计量时要运用大量的精算假设与财务假设，因此导致db计划在进行会计计量时应采用除历史成本以外的计量属性。事实上，db计划预计负债的主要部分年金义务现值采用的会计计量属性是现值，它是根据在职工退休后企业应支付的预定企业年金的折现金额进行计量，要求较高的折现技术与较精确的折现方法。而db计划年金资产则采用的是公允价值计量属性，可以借鉴我国dc计划年金基金的计量。由此产生的年金成本在具体计量时主要运用的也是这两种属性。
(二)受益确定型企业年金的计量特点 确定受益型企业年金的计量特点主要有以下方面：(1)计量的不确定性。由于确定受益型计划需要借助精算假设以及其在确认和报告中的独特做法，使得这种年金的会计计量较为复杂，而一系列不确定因素的存在则是导致这种复杂性的内在原因。如在确认和计量预计福利义务现值(即预期未来要支付的年金的精算现值)时，需要对一些不确定的未来数须加以估计和判断，这些未来数是建立在一系列精算假设的基础上，一旦这些假设发生任何微小变化，都可能引起预计福利义务现值的较大变动，从而影响年金费用与债务的计量。并且影响精算的众多不确定因素是企业无法控制的，这就决定企业只能被动地依赖精算师的精算，以此来调整自己的会计行为。同时，在权责发生制下，递延项目的分摊也存在不确定性，由于分摊是在过去和未来期间进行的，这就需要对分摊的合理性和预期的依据做出假设，这必然使分摊方法和标准的确定包含了主观成分，客观性无法得到证实。因而，可以说企业年金会计计量主要是面对未来不确定事项的会计处理行为，它需要大量运用估计和判断的方法，以未来现金流量的现值作为公允价值进行确认和计量，从而使其会计计量充满了不确定性。(2)计量的复杂性。由于确定受益型企业年金的会计计量的不确定性，导致了计量的复杂性。在核算过程中，涉及大量保险精算知识以及对各种精算假设、指标的分析，这些不是仅靠会计人员就可完成的，同时这种年金的计量需要考虑公允价值和精算现值，未来企业年金给付的金额、时点和货币的时间价值等又具有不确定性，这些都增加了计量的难度。并且确定受益型企业年金各项会计要素的计量中交叉地涉及各种摊销方法，如直线法、走廊法等，以上这些综合在一起导致确定受益型企业年金计量的复杂性。(3)递延确认计量原则。在企业年金会计处理中年金成本常递延确认计量，主要是为了将收益均衡化。从管理学角度出发，相对于变化不定的平均收益，管理人员更倾向于收益和增长率的稳定。在确定受益型企业年金会计计量中充分运用了递延摊销的计量方法，主要是为了缓解企业年金成本费用以及利得和损失的计量对股东权益和损益计量的波动性影响，考虑报表数据的均衡与稳定，减少盈余管理的空间。由于我国市场经济不成熟，会计监管力度较弱，盈余操纵的倾向较强，因此建议在确定受益型企业年金的会计计量中实施此原则。从以上计量特点和属性可知，确定受益型企业年金的会计核算难度较大，在此借鉴国际上对确定受益型企业年金已有的会计计量方法，结合我国当前的会计准则改革，对我国确定受益型企业年金的会计计量进行试探性的分析，以期能指导实务。
(三)受益确定型企业年金的计量内容及方法 以下对受益确定型企业年金确认的内容分项目进行会计计量的分析。
(1)资产负债表项目的计量。第一，计划负债的计量。由于企业年金“资产负债相抵消”的会计处理特点，资产负债表中所体现的企业年金净负债在计量时实际上是采用将企业年金给付义务现值与计划资产公允价值相抵消的程序以最终判断是资产还是负债。具体公式如下：企业年金净负债(资产)=企业年金给付义务现值－计划资产公允价值+未确认精算利得(损失)一未确认的过去服务成本一未确认的过渡性负债……(1)；企业年金净资产=未确认累计精算损失+未确认过去服务成本+未来计划可能返还资金或支付提存金减少的现值……(2)，当公式(1)的金额为负值时，则表现为企业年金一项资产。该资产的计量应取公式(1)与(2)计量结果的较小值，体现了谨慎性原则。考虑到我国在采用确定受益型企业年金初期，涉及企业中老年职工的利益较多，企业年金的负债额偏大，出现企业年金资产的概率较小，并且这种资产的不确定性程度较大，因此就企业年金资产在我国如何确认与计量应具体情况具体分析，在此不做相关探讨。上述公式中，企业年金给付义务现值指确定受益型年金计划负债的主要部分是企业未来应向职工支付的年金现值。它是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间雇员服务所产生的福利义务而在未来支付的现值。对计划负债的估价，主要有累计福利法、预计福利法与水平缴款法。实务处理中，企业年金给付义务现值不仅包括了当期服务成本、利息成本，而且还包括了由于精算假设的更新导致精算利得与损失、由于追加福利导致的过去服务成本和启用企业年金计划时的过渡性负债(资产)。因此企业年金给付义务现值需要在期末根据最新的数据指标和精算假设，如折现率、工资增长率等等采用预计福利法重新测算。一般而言，根据以下程序进行计量：a=企业年金给付义务现值期初值+当期服务成本+利息成本+过去服务成本+过渡性负债(资产)－已付福利；b=企业年金给付义务现值期末值(应计福利法重新测算)；计划负债的精算利得与损失(a－b)可以看出计划负债的精算利得与损失是通过公式运算的倒轧数，由于过去服务成本以及已付福利发生频率相对较少，因此当精算数据指标以及假设不变的情况下，精算利得和损失为零，
理论上是可行。未确认精算利得(损失)，即通过采用走廊法确认精算利得与损失，因为企业年金义务现值的精算损失部分会增加资产负债表中的负债，故未确认的精算损失部分需从企业年金负债中扣除。而年金计划资产的精算利得会增加计划资产的公允价值，它是计划资产的实际报酬大于预期报酬的部分，当用这部分扣减企业年金负债时，必然会使企业年金负债减少，故年金计划资产未确认的精算利得部分则会增加企业年金负债。未确认过去服务成本，即当产生企业年金过去服务成本，往往会导致年金福利负债额的增加。对于尚未确认摊销的过去服务成本的非既定部分，由于并未形成既定的福利支付义务，在期末应从该计划的负债中扣除，相应调整资产负债表中的负债。未确认过渡性负债，即对于企业年金计划启动之日形成的过渡性负债与采用原来会计政策确认的养老金负债差额部分，至资产负债表日尚未摊销的部分应在计算年金负债时予以扣除。第二，计划资产的计量。确定受益型企业年金所形成的计划资产是企业按照企业年金计划的规定提取给受托机构进行运营管理并用以支付企业年金的全部资产，该资产仅限于支付年金福利，其营运状况由受托机构定期编制年度报告，而企业则根据此报告来确定计划资产的公允价值(或市场相关价值)，从而作为企业年金负债的一个抵减项目。计划资产的计量关键点在于计量属性，会计界就计划资产是采用精算价值还是公允价值进行了讨论，但由于精算价值的确定可采用很多不同的方法，不利于会计可比性原则的实施，同时它们常根据过去市价的某种平均数或根据市价的长期预测以消除短期市价波动因素的影响来进行测算，因此相对于公允价值而言，其信息的相关性较差并且难于理解。我国现实状况和西方国家有较大差异，国内各项具体准则在运用公允价值时都非常慎重，对于确定受益型企业年金计划资产公允价值的计量，可参照确定缴费型企业年金基金资产的会计计量，由于企业年金投资运营中持有的绝大部分为金融资产，2006年我国新出台的《企业会计准则第10号——企业年金基金》中就年金基金的计量则参照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》执行，因此后者同样可为我国确定受益型企业年金计划资产的计量提供参考的标准。
(2)损益类项目的会计计量。确定受益型企业年金成本具体包括六项内容，国际会计准则(ias)与美国财务报告准则(fas)要求将以上六个项目加总后的净额在损益表中予以确认计量。在我国的会计核算体系中，笔者同样建议此法以简化损益表。在损益表中计人的期间企业年金净成本公式如下：期间企业年金净成本=当期服务成本+利息成本+已确认的过去服务成本－计划资产的预期回报+已确认的精算(利得)损失+已确认的过渡性负债(资产)……(3)；其中，当期服务成本，即职工退休后所支付福利额的现值，而企业年金给付义务的现值则是当期服务成本乘以到资产负债表日为止的服务年数。实际上由于精算假设的变动，当期服务成本的计量较为复杂。利息成本，即期初的预计养老金负债随时间的推移而产生的利息。因为企业年金是一项递延报酬安排，当期计算，未来支付，故随时间的推移应逐期增加利息。用公式表示为：当期利息成本初养老金义务(上期期末的养老金负债)×折现率……(4)。折现率的选择可参考养老金受托机构所采用的利率长期平均数，或向保险公司购买养老金合约中的隐含利率，预计可存续到养老金给付到期日，且安全性较高的资产投资报酬率，一般由精算师假定。过去服务成本，即是对以前服务追加的福利现值部分，其中既定部分应立即在损益表中确认冲销，作为企业年金负债的一部分，而对于非既定部分应采用逐期摊销方法。摊销的方法有两种方法，直线法和服务年数总和法。前者按在职职工平均剩余服务年限内摊销未确认的前期服务成本，计算方法简单，计算公式表示如下：在职职工平均剩余服务年限：未来服务年数总和÷在职职工人数……(5)；未来服务年数总和=职工提供服务的年数×(职工提供服务的年数+1)×每年职工离职人数／2……(6)。其中，未来服务年数的计算仍建立在保险精算假设的基础之上，需要考虑职工人数的减少与增加，以及对福利义务的影响，这些需要靠精算获得。而服务年数总和法下，以每年服务年数占未来各服务年数总和的比例分摊前期服务成本，其每年摊销的前期服务成本呈逐年递减的态势，这种方法体现谨慎性原则的要求，在制定会计政策时可以鼓励*选用两种方法，但企业一旦选定某种方法，不得随意变更。在我国刚建立企业年金阶段，建议采用直线法，这样可避免前期过多的摊销影响企业收益，从而打击企业建立企业年金计划的积极性。计划资产的预期报酬，即指期初年金计划资产进行投资运营预期可获得的收益。它由养老金受托机构计算报告，计算公式如下：计划资产的预期报酬=期初计划资产余额×预计长期投资报酬率……(7)。其中，预期长期收益率应反映提供预测的福利债务中福利的已投资基金和将投资基金的预期平均收益率。同时计划资产存在着实际报酬，其计算公式为：计划资产的实际报酬末计划资产余额－期初计划资产余额+当期受托机构实际支付的企业年金福利一当期企业提存的企业年金……(8)；计划资产的预期报酬=计划资产的实际报酬+报酬的递延部分……(9)。通过公式(9)中的报酬递延部分，有效得拉平收益。实际上报酬的递延部分即年金计划资产的精算损益，当实际报酬大于预期报酬时，产生精算利得，反之产生精算损失。精算利得与损失，即是由企业年金计划负债和计划资产的变化所产生。在会计核算体系中这些利得与损失需要进行摊销确认，尚未得以确认则需计人资产或负债。通过上文知道精算利得与损失如何计量。但无论是计划负债还是计划资产产生的精算利得与损失均需要采用一定的方法在当期进行摊销。根据ias和fas，摊销采用走廊法。这种方法设定区间，如果期初未确认的精算利得和损失数额超过了期初预计企业年金给付义务的现值(未扣减计划资产)或计划资产的公允价值较大者的10％，则超过部分按职工的平均剩余服务年限加以摊销。因此摊销期是间断的，当期是否要摊销取决于其数额是否重大。过渡性成本的计量与过渡性负债紧密联系，在启动企业年金计划的当期，预计年金福利义务的现值超过计划资产公允价值以及以前期间确认的过去服务成本的部分构成了企业年金的过渡性负债。比较过渡性负债和未采用企业年金会计核算时所计算的企业年金负债，前者大于后者，则使得负债增加。反之，负债则减少。负债的变动额如果在当期采用立即确认的方法，则全部作为过渡性成本计入年金净成本。若采用分期摊销法确认，在当期摊销部分作为过渡性成本，未摊销部分则相应调整企业年金负债(资产)。当在采用本准则之日，存在累计未确认精算利得时，未确认的过渡性负债应首先从累计未确认精算利得中扣除。