对成本法转换为权益法核算中的质疑

为了进一步规范企业的对外投资行为和投资过程中的会计处理，改善企业特别是上市公司的信息披露质量，财政部于1998年6月颁布了《企业会计准则一投资》。投资准则的颁布对于促进企业在规范化中发展壮大，提高会计信息对投资者决策的有效程度，实现社会资源的有效配置和推动证券市场的发展有着重要的意义。

投资，是企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。长期股权投资是企业对外投资的重要内容，它在投资准则中有两种核算方法即成本法和权益法。通常投资单位对另一企业的长期股权投资是个逐步介入的过程，可能最初在被投资单位只拥有相对较少比例的股权而采用成本法核算，投资收益确认也仅公限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。此后投资单位可能通过证券市场或其他途径而逐步提高其在被投资单位享有表决权的资本比例，从而开始对被投资单位的经营产生重大影响或是共同控制或是直接控制，这就不可避免地会涉及到成本法转换为权益法的会计处理，使得投资单位的长期股权投资的账面价值随被投资企业所有所有者权益的变动而变动。但是当我们在解读《企业会计准则—投资》中的指南时，对其中有关成本转换为权益法的会计处理方不示禁产生了疑惑，下面是《投资准则》指南中所列举的业务处理方法。

例：a企业于1997年1月2日以520000元购入b企业实际发行在外股数的10%，另支付2000元税费等相关费用，a企业采用成本法核算此项投资。WWw.11665.Com1997年5月2日b企业宣告分派现金股利。a企业可获得现金股利40000元。1997年7月2日a企业再从1800000元购入b企业实际发行在外的股数的25%，另支付9000元税费等相关费用。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果1997年1月1日b企业所有的权益合计为4500000元，分派现金股利为400000元；1997年度的净利润为600000元，其中，1—6月份实现净利润为300000元。

a企业的会计处理如下：

（1）1997年投资时

借：长期股权投资—b企业（投资成本）　522000

贷：银行存款　522000

（2）1997年宣告分派股利

借：应收股利　40000

贷：长期股权投资—b企业（投资成本）40000

（3）1997年再次投资时

借：长期股权投资—b企业（投资成本）　1809000

贷：银行存款　1809000

（4）计算股权投资差额

投权投资差额=（522000+1809000-40000）-（4500000+300000-40000）×35％=2291000-1540000=751000（元）

会计分录如下：

借：长期股权投资—b企业（股权投资差额）751000

贷：长期股权投资—b企业（投资成本）751000

假设股权投资差额按10年摊销，每年摊销751000元，1997年应摊销37550元

借：投资收益—股权投资差额摊销　37550

贷：长期股权投资—b企业（股东投资差额）　37550

（5）计算1997年投资收益

1997年应享有的投资收益=300000×10%+300000×35%=135000（元）

借：长期股权投资—b企业（损益调整）135000

贷：投资收益—股权投资收益　135000

上述整个会计处理过程似乎是相当的清晰、完整，但是仔细地进行推敲，不免就会发现整个会计处理实际上不甚妥当，因为长期投资的账面价值在上述会计处理后出现了虚增。分析如下：

1、根据投资准则，在权益法下若不考虑股权投资差额时，a企业对b企业的长期股权投资的账面价值应等于b企业的所有者权益和a企业所拥有的股权比例的乘积。

1997/12/31a企业对b企业的长期股权投资的账面值应等于b企业的长期投资的账面价值扣除股权投资差额后的余额=522000+1809000-40000-751000+135000=1540000+135000=1675000…………………①

1997/12/31b企业所有者权益合计=4500000+600000-400000=4700000

1997/12/31a企业在b企业中的所有者权益为=4700000×35%=1645000…………②

通过上述计算我们发现①式和②式的值并不相等，出现了3000元差额（1675000-1645000），这究竟是怎么一回事呢？权益法核算下的长期股投资的投资成本和损益调整之和应该反映投资单位按比例在b企业实际享有的所有者权益。回过头仔细检查前面的会计处理，我们就会发现1997年1-6月份b企业所实现的300000元利润已在第（4）笔分录处理股权投资差额时，已考虑在其中，也就是说a企业所应享有10%的b企业上半年所实现的利润即30000元已包含在长期投资中。然而1997年末又再次将a企业10%股权所拥有的30000元的投资收益通过“损益调整”再次计入长期投资。结果造成对上半年的30000的投资收益重复计入长期投资的账面，虚增了30000元的长期投资。

2、上述第（5）笔分录计算1997年的投资收益时对上半年的投资收益按照权益法进行了确认也值得商榷，因为1997年1-6月的a企业的长期投资是按成本法核算的，其投资收益也需按成本法进行确认的，而第（5）笔分录实际上是对1-6月的投资收益进行追溯调整。在我国现行已颁布的会计准则中只有在会计政策的变更和会计差错的更正中涉及到追溯调整。但是长期股权投资因追加投资而由成本法改为权益法并非会计政策的变更，更不是会计差错的更正。因为根据我国的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，会计政策的变更是指对相同的交易和事项由原来采用的会计政策特定类型的交易和事项的，投资企业因为追加投资使其对被投资单位的影响已经发生了实质性的变化，这时的股权投资行为与成本法下的投资有着本质的区别，因此进行成本法和权益法的转换实际上只是企业为新的交易或事项选择适当的会计政策，并不属于会计政策的变更。同时准则的指南中规定“投资企业由于追加投资而使得长期股权投资由成本法改为权益法时，应自改按权益法时，计算股权投资差额”，也就是说在此情形下股权投资差额不能采用追溯调整，因此对投资收益按权益法进行追溯调整，而不对股权投资差额进行追溯调整，实际上是对同一经济业务中不同的会计科目采用不同的会计处理标准，这有违会计处理一致性的基础。

依笔者所见可以采用上述的会计处理进行修正：

由于我们已在成本法转换为权益法时将上半年被投资单位实现的利润计入a企业的长期投资成本账户第（4）笔分录，因此年末我们只需确认下半年被投资单位实现的利润中投资单位所拥有的权益，即：

借：长期股权投资—b企业（损益调整）（300000×35%）105000

贷：投资收益—股权投资收益　105000

这种方法十分简便，但是长期股权投资中10%股权拥有的上半年被投资单位所实现的利润却无法在企业当年或以后年度的利润表中获得体现，因为将来即使收到来源于这部分收益的股利时只能冲减长期投资的账面价值，因此有可能削弱对企业长期投资绩效的评价。那么是否可以在成本法和权益法相互转换时，先对上半年10%股权所拥有的投资收益进行确认，再计算股权投资差额呢？分录如下：

借：长期股权投资—b企业（损益调整）　30000

贷：投资收益—股权投资收益30000

股权投资差额=（522000+1809000-40000+30000）-（4500000+300000-400000）×35%=2321000-1540000=781000（元）

结果我们发现由于投资收益的追溯调整实际上间接造成股权投资差额的追溯调整：

年初的投资差额（522000+4500000×10%）+再次投资产生的差额[1809000-（4500000+300000-400000）×25%]=781000

但是根据现行的投资准则的规定，由于追加投资而使得长期股权投资由成本法改为权益法时，应在改按用权益法时计算股权投资差额，即对股权投资差额不进行追溯调整，因此上述做法不免与准则规定相抵触。同时若对股权投资差额的摊销也采用追溯调整，就需要对不同时点上产生的投资差额进行划分才能正确对其进行会计处理，当长期股权从初始投资差额和多次追加投资所产生的投资差额，又要涉及到不同时点上的投资差额的摊销，同时成本法和权益法确认收益的时点往往也不一致），因此相较而言，投资单位a只确认其改按权益法后被投资单位b产生的利润中其所拥有的投资收益，可以说是现行的会计准则下最为适当的选择。