浅论绿色会计的确认与核算

传统的经济理论多以追求经济利益为主，无偿和无节制的开发资源，导致资源枯竭、生态恶化、环境危机，严重威胁人类的生存和发展。如此严峻的情形迫使人类反思，在发展经济的同时应清楚的认识到环境的重要性。为此必须改变传统会计单一追求经济利益的核算模式，引入绿色核算理论，推动绿色会计制度在我国的实施，以便贯彻可持续发展战略，推动社会和经济的健康发展。

一、绿色会计的产生及内涵

1、绿色会计的定义。绿色会计，又称环境会计，是将会计学和自然环境相结合，采用多元化的计量手段和属性，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，并运用专门方法，对企业给社会资源环境造成的收益和损失进行确认、计量、揭示、分析，以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法。

2、绿色会计的产生及内涵。工业经济时代，传统的经济理论多以追求经济利益为主，评价指标主要为gnp（国民生产总值）、gdp（国内生产总值）和人均收入、人均产值等等。于是，出现大量开采资源→大规模生产→大量消费→大量产生废物（废气、废渣、废水）的经济发展模式。结果，导致资源和环境危机，如此下去，社会经济将不能持续发展。wWw.11665.COm于是，在可持续发展的观念和目标的影响下，经济理论发生了深刻变化，新的经济理论迅速发展，一改过去单一追求经济利益的方式，而转变为追求三个目标的平衡发展：①经济利益，gnp增长和区域社会发展不因时代更替而衰减；②社会利益，经济效益与社会效益的平衡；③环境利益，处理好经济发展与环境保护的动态关系。也就是说，社会企业不能为了追求经济效益而无偿和无节制地开发自然资源；同样，社会企业亦不能以牺牲环境为代价追求经济效益。于是，有人提出在新的突出“三益”经济理论指导下，改变传统会计单一追求经济利益的成本核算办法，将环境自然资本计入成本，来综合评价企业效益和社会经济发展的代价和得失，加强对自然资源和环境的保护。这样，绿色会计（green accounting）理论便应运而生。

二、绿色会计要素的确认

由于环境因素的参与，使得绿色会计必须对会计要素进行重新界定，从而超越了传统会计所确认的范围。绿色会计的确认是将涉及环境的经济业务作为会计要素予以记录，并在会计报表中加以确定。

1、绿色资产的确认。绿色资产又称环境资产，是指特定的个体（企业）从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源。绿色资产的确认应符合以下两个标准：一是环境资源未来效用的可能性；二是环境资源计量的可靠性，这两项标准必须在同时满足的情况下才能确认为绿色资产。当环境资源是凭借某种权利取得，或是大自然赐予时，可依据合理地估算进行计量，如果无法做出合理的计量，则不能确认为环境资产。绿色资产的计价，是指以货币来衡量绿色资产的价值。从资源稀缺性的角度分析，绿色资产的拥有和使用是要付出代价的，这样就形成了绿色资产的价格；从资源补偿角度分析，为了满足经济活动的要求，人类不得不追加投资以维持自然资源和生态资源的现状，此时绿色资产已包含了劳动量因素，并以货币的形式表现为绿色资产的价格；从资源配置度分析，环境资源有限，不能充分满足经济活动的需要，为了有效地开发利用和保护环境资源，需要确定环境资源形成的绿色资产价值。

2、绿色费用的确认。绿色费用是指某一主体在持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而付出或耗用绿色资产的转化形式。环境费用可分为自然资源耗减费用、生态资源的降级费用、维持自然资源基本存量费用、生态资源保护费用。绿色费用的确认应符合以下标准：一是未来效用的不可能性。如果一项支出不产生未来效用，或者未来效用不符合确认绿色资产的标准，那么该项支出应确认为绿色费用。二是计量的可靠性。绿色费用计价是指以货币衡量各项绿色费用的发生额。有些绿色费用按照传统财务会计的计价方法计价；有些绿色费用通过数学模型的方法计价；有些环境费用虽然不构成资源产品的成本，但对其计价可以从数量方面客观地反映生态资源降级以及恢复的代价。

3、绿色效益的确认。绿色效益是指在一定时期内，绿色资产给人类带来的已经实现或即将实现的，能够用货币计量的效用。环境效益可分为直接环境效益和间接环境效益两大类。（1）直接绿色效益。是指对环境进行开发利用，取得有形资源产品时获得的绿色效益。这类效益与人类有目的的环境开发利用相关，它的产生能够增加人类的物质积累。如合理采伐森林获得林产品，通过销售林产品获得收益。（2）间接绿色效益。指人类对环境进行开发利用，取得无形环境效用时获得的绿色效益。这类效益与自发的环境利用相关，获得的环境效用是无形的，并不直接增加人类的物质资本，但从长远来看，也会影响人类物质积累的过程。如气候的调节、野生动物的保护所带来的效益。

由于利用的方式不同，同一环境资产可能产生直接环境效益，也可能产生间接环境效益，因此，要求开发利用环境资产时谨慎选择。环境效益的确认应符合以下标准：环境效益的现实性；计量的可靠性。由于直接环境效益和间接环境效益形成的过程不同，其计价方法也不同。一般情况下，直接环境效益可按劳动量的货币表现计量；间接环境效益的确定具有很大的主观性，可按模糊数学的计量属性和包含效用的货币表现计量。

4、绿色负债的确认。环境负债是指企业发生的、符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务。在履行义务的支出金额和时间不确定的情况下，在某些国家“环境负债”被称为“环境负债准备”即“或有负债”。

如果企业有支付环境成本的义务，则应将其确认为负债。确认负债时，不一定有法律上的强制性义务，有可能出现这样的情况：即虽不存在法律义务而企业负有推定义务，或者在法律义务基础上的推定义务，如企业可能将超出法律规定的标准消除污染作为其既定政策。然而，在这种情况下确认环境负债，企业管理部门必须做出负担有关成本的承诺。同样，不能仅仅因为企业管理部门日后不履行其承诺就不确认其为负债。若确实发生了不能履行承诺的情况，企业应当在财务报表附注中披露其事实及原因。

三、绿色会计的核算

1、绿色资产的会计核算。绿色资产的会计核算其主要依据是：（1）人工投入形成的资源性资产，应以累计历史成本作为计量依据。对无法取得历史成本资料的可以以近几年实际成本水平估计入账；（2）由产权变动购入资源性资产的应以购入价或评估价格计价入账；（3）已入账的资源性资产，如有后期投入的，应按实际成本入账；（4）资源性资产消耗、转让、非常损失和其他损失，应按实际数额或平均成本数额削减资源性资产存量。

企业可在会计账户中设置“绿色资产——xx（水资源、森林等）”资产科目，正确核算各类绿色资产的流量和存量，并逐步实现资源性资产的培育与利用全过程的资产核算。同时为了保证绿色资产账户能反映会计主体所拥有的绿色资产总量应设置“绿色资产损耗”账户，反映企业耗用自然资源而减少储存的货币表现。该账户为“绿色资产”账户的抵减账户，通过抵减可以反映会计主体拥有绿色资产的减值。自然形成的绿色资产评估入账；人工投入的资源性资产，按各年投入的，生产成本逐年结转累计形成的成本再加上资源性资产本身的价值入账；依法认定或产权变动所取得的资源性资产按实际购入或评估的价值计算。因此相应的会计分录为：借记“绿色资产——xx资产”科目；贷记相关科目。

　例1：某公司购入森林资源50亩，按标准每亩作价50000元。同时，据测定该地区蕴藏有丰富的煤炭资源，由于煤炭的具体数量无法确定计量，根据科学的测量计算评估价2000000元，公司本期开采煤炭作生产燃料，设每吨煤炭作为资源的价值为100元，开采费用为30元。如果本期开采100吨，则其总成本为：（100+30）×100=13000元。具体会计分录如下：

①取得绿色资产时：

借：绿色资产——森林资源 2500000

——煤炭资源 2000000

贷：银行存款（或其他相关科目） 4500000

②开采煤炭作燃料时：

借：生产成本——绿色资产耗减费 13000

贷：绿色资产损耗 13000

2、绿色成本的核算。绿色成本应在企业会计账户体系中的“生产成本”账户下设明细分类账户。当然根据绿色成本的不同情况，我们应该进行不同的会计处理，分清影响环境的责任和承担的费用，合理、真实、准确地计算绿色成本。（1）排污。指向大气、水体排入有害物体或超标的热量、噪音。某产品的污染成本=产量×排污收费的标准单价（由国家统一制定标准），此种污染成本是变动成本，在核算直接材料和人工费用后纳入直接污染这个成本项目。即借记“生产成本——直接污染”科目；贷记“应付环保费——排污费”科目。当产品产量与排污费不成正比，污染量小，不易确定排污主体，或排污费用属于产品固定成本时，则可以记入“制造费用”科目。（2）使用排污品。如使用润滑油会恶化水质，使用石油，煤炭等矿物燃料会排放二氧化碳、二氧化硫等污染空气。因此除购买这些商品的售价外，应追加排污费，直接计入这些排污品的采购成本。即借记“原材料（或物资采购）”科目；贷记“应付环保费——排污费”等相关科目。

3、绿色费用的会计核算。在绿色会计的核算中只要绿色资产能够计量，那么耗用绿色资产进行经济活动发生的绿色费用也就能够计量。有些绿色费用构成资源产品成本，可按财务会计的计量方法对其进行计量；而有些绿色费用虽然不构成资源产品的成本，但对其计价，可以利用数学模型客观的反映生态资源降级的代价以及恢复的代价。因此绿色会计核算应设置“管理费用——xx费用”等科目进行相关的账务处理。（1）不可回收包装物。由于包装物中化学物质多不易分解，又没有加以回收，导致固体废旧物数量多。所以应借记“经营费用——未收回包装物污染费”科目；贷记“应付环保费——包装物污染费”科目。（2）人口排污费。每人每天排放污染物（排污水、悬浮固体、可氧化有机物）有一个平均值。但对于企事业单位，各个会计期间的人口数量不是一个定数，要按照不同会计期间分别计算。这种期间费用的核算会促使企事业单位提供管理水平和劳动效益。此时应借记“管理费用-人口排污费”科目；贷记“应付环保费——人口排污费”科目。（3）废弃物。指生产中所产生或排出、抛弃的各种固体，非固态（如下水道污泥）和其他液态物质，可分为工商业废弃物，生活废弃物两类。此时借记“经营费用——废弃物污染费”科目；贷记“应付环保费——废弃物污染费”科目。

总之，在中国实行绿色会计，不能照抄照搬国外办法，要从中国的实际出发，由简入繁，从易到难，先从明确的易于掌握的科目入手，即先选择个别产品在部分地区、部门试行。在取得切实可行的经验后，再不断修正完善，为今后逐步推行打下坚实的基础。在可持续发展理论指导下，努力做到资源合理开发利用的绿色会计实施需要做大量的工作，千里之行始于足下，从理论到实际，多次反复，试行中国绿色会计一定会成功。

[1]王兴华、王维平：会计研究论文集，1997.

[2]厉以宁：环境保护和生活质量，2001.

[3]王文学、王沅、孙承咏：黑色绿色的岔口.

[4]王维平：在全国政协会议上“关于中国实施绿色会计”的报告，2003.

[5]张敦富、魏金周、曹利军、姜文来：“经济全书”之“环境经济”.