简论物料流量成本会计及核算模型研究

　【摘要】 物料流量成本会计是一种意在降低企业成本和减少环境污染的环境管理会计方法；同时，也是一种职业经理人和生产管理者的决策工具。物料流量成本会计通过减少废弃物的产生来降低成本，从而达到提高企业生产力的目的。文章着重研究了物料流量成本会计的核算模型并分析了推进实施mfca的主要效果。

一、物料流量成本会计的产生与主要贡献

物料流量成本会计（mfca）是一种起源于德国的环境管理会计方法，来源于德国奥格斯堡的一个环境管理机构。该方法一经出现就受到世界各国的认可，而后被引进到日本企业并应用于管理及生产流程的各个方面。早在1999年，日本经济部门、贸易部门和工业部门就联合开发了物料流量成本会计实施的相关措施，包括一系列的模型设计方案，而且，这些部门又于2006年对上述方案提出了改进措施。

物料流量成本会计是降低企业成本和减少环境污染的一种环境管理会计方法，也是职业经理人和生产管理者的一种决策工具。物料流量成本会计通过减少废弃物的产生降低成本，达到提高企业生产力的目的。物料流量成本会计将物料分为原材料和能源消耗两部分，在加工过程中利用更简单实用的方法计算物料耗费的数量，同时结合使用先进设备，不断改进加工工艺，减轻对环境造成的影响。

为更好地确认成本、计量损失，物料流量成本会计首先将损失成本分为不合格产品引发的成本、废弃物成本及其他排放物产生的成本三类；其次计算各类损失成本在每道生产工序产生的数量并将其转化为货币价值。WWw.11665.cOM除了原材料成本、劳动力成本、跌价损失和其他加工成本被分配到这种损失成本中，废弃物成本也以同样的方式计入产品成本，这就是废弃物被叫做“负产品”的原因。

二、物料流量成本会计的计算模型与过程

（一）物料流量成本的分类

在解释物料流量成本会计的计算过程以前，首先，要将生产过程中发生的全部成本按照成本计算的需要分为正产品成本和负产品成本。正产品成本指的是被投入到加工过程中的产品（正产品）并在下一流程继续得到利用的成本；负产品成本指的是变成废弃物或回收物质（负产品）的材料成本。其次，在全部的生产过程范围内计算成本，一项流程产生的正产品成本伴随着新投入的成本共同计入下一流程的投入成本。

出于计量需求，在生产过程中产生的全部成本被分为四类：1.物料成本（mc）：包括在最初生产过程中投入的主要原材料，在中间过程投入的替代材料以及例如清洁剂、溶剂等辅助材料；2.系统成本（sc）：包括劳动力成本、跌价损失、管理费用等在内的整个系统产生的成本；3.能源成本（ec）：包括在加工制造过程中使用电、燃料等产生的成本；4.废弃物处理成本：处置废弃物所发生的所有成本。

（二）物料流量成本的基本计算模型

在具体应用mfca进行成本核算以前，首先要进行数据收集和整理并建立mfca计算模型。在实际操作过程中，最大的困难在于将投入的系统成本和能源成本按照正产品成本和负产品成本的比例分配到每个流程中，其中包括作为投入成本流入下一阶段的正产品成本。图1反映了某个中间生产流程的系统成本分配过程。在这个过程中，从上一阶段传递过来的正产品（200kg）被作为主要原材料投入到该阶段，同时额外投入100kg材料作为辅助材料。　投入该流程的主要原材料（材料a）来源于上一流程产生的正产品，而负产品则变成废弃物退出流程；然后，将辅助材料与主要原材料按一定比例进行混合配比。由图1所示，上一流程传递的主要原材料200k*出正产品180kg和负产品20kg；100kg辅助材料经过加工则得到20kg正产品和80kg负产品。加工前投入的原材料和与加工后得到的正负产品总量相等，符合能量守恒定律。正负产品数量乘以单位产品价值很容易得到了正负产品成本。正产品又作为原材料投入下一流程，而负产品则退出流程。

基于主要原材料和辅助材料的分配比例，进一步分摊系统成本。首先分摊新投入的系统成本，由于该成本在生产过程中与主要原材料和辅助材料相结合发生反应从而得到正产品和负产品，因此按照产出的正产品和负产品（200kg：100kg）的比例分配新投入的系统成本，得到正产品与负产品的系统成本分别为6 700元和3 300元。

其次，分摊上一流程传递下来的系统成本，由于该系统成本是随着上一流程的正产品（主要原材料）共同转移到该流程的，所以该系统成本应按照上一流程产生的正负产品比例进行分配。假设上一流程产生的正负产品比例为9:1，因此得到分配给正产品的系统成本为9 000元，分配给负产品的系统成本1 000元。这样就将该流程投入的全部系统成本分配完成，可以用同样的方法分配能源成本。

3.物料流量成本的基本计算过程

图1反映的只是全部生产过程中某一流程的系统成本分配过程，为了更好地理解mfca分配各种成本的方法并对mfca有一个全面的掌握，应用图2进一步解释说明物料在生产全过程的流向与分摊。

图2反映了应用物料流量成本会计进行成本核算的全过程。假设生产该产品经过三道制作过程，即物料加工过程、局部加工过程和最终加工过程。每个过程投入生产过程的总成本都是新投入成本与上一流程传递下来成本之和（物料加工流程作为初始流程，投入的传递成本为零），投入生产后，产出的产品成本都按照4:1的比例分配到正负产品中，正产品成本作为传递成本转移到下一流程中，而负产品则退出生产流程，这个分配过程一直进行，直到产品加工完成。总成本反映的是总共投入的成本量，而全部的正产品成本和全部的负产品成本反映的则是产出的总量，根据能量守恒定律，投入量的总和与产出量的总和是相等的。

图2清晰地体现了每个加工过程所投入原料中正产品与负产品的成本比例关系，并使各种物料的来源与去向见之于各流程中，尤其是将负产品计入产品成本，有利于企业不断改进生产技术，提高生产效率，充分利用现有资源提高正产品的产出率，努力降低负产品即废弃物的产生，从而有利于减轻对环境造成的压力。

三、mfca与传统成本会计的区别与实施效果

（一）mfca与传统成本会计的区别

传统成本会计的目的在于将生产过程中发生的全部成本按一定比例分配到单位产品中，因此加工制造过程中发生的损失成本不被确认为生产成本的一部分。

传统成本会计中标准成本法被广泛应用于制造业和其他行业的成本核算过程中。使用这种方法时，企业核算部门通过比较实际成本与标准成本之间的差异，即“成本差异”来分析企业成本支出是否合理并由此达到控制成本的目的。但是成本差异并不能够反映所有的物料损失，因为标准成本在设定时已包括了一部分作为物料损失的废弃物成本，只有超出标准成本的物料成本部分才被考虑为损失成本。物料流量成本会计将所有不能转化为产品的成本确认为损失成本，即负产品成本。因此，物料流量成本会计能够确认全部的物料损失，而标准成本法却不能够全面反映所有的物料损失。

标准成本法将制造费用、燃料费用与定额的差额作为损失成本。例如，如果你工作时间超过提前设定的标准时间，多出来的那部分被确认为损失。mfca将所有生产出负产品的制造费用和燃料费用确认为负产品系统成本（sc）和负产品能源成本（ec）。

　此外，废弃物处理成本没有被考虑在传统成本会计的核算范围内，许多公司将它认定为一项单独的费用。而mfca将它划定在损失成本范围内，作为负产品成本的一个组成部分。

mfca核算的本质特征是将生产过程中所有不能转化为产品的物料确认为损失成本（负产品成本），并使传统成本计算中难以明确反映的废弃物价值清晰可见，突破了传统成本会计计算过程中淹没废弃物成本的局限性。

（二）推进实施mfca的主要效果

物料流量成本会计通过计算负产品成本（损失成本）作为现阶段制造生产率的综合评估标准。要积极推进物料流量成本会计的实施就要控制负产品成本的产生和数量。产出的负产品成本（损失成本）来源于不同的生产阶段，所以针对不同生产阶段的相关因素将推进效果分为以下三类：

1.实施mfca可以改进生产车间的日常目标价值管理。该管理指的是发生在生产车间的日常改进措施，意在提高基于管理指标（如产出率、废品率等）的目标价值。通过运用mfca将产出率和废品率转变为成本差异作为日常管理的目标，可以改进生产车间的日常管理，使其更加透明化。

2.实施mfca可以对成本降低的效果进行准确估价。由生产部门或工程技术部门引发的改进活动集中在现有设备、设计的更新或生产过程的改进。通过运用mfca计算确认工程技术部门的各项成本以及对成本降低的效果进行准确估价。如果同时存在几种改进措施的话，mfca将是一种设置优先权的有效工具，且对投资收益率的估价也具有重要作用。

3.实施mfca可以改进对新产品的设计和开发。由产品开发设计部门引起的改革可能会在物料减少和成本降低方面引起更大幅度的改进。应用mfca可以使加工成本的产出率可见，同时使设计者清楚认识到每道工序的物料产出率的提高对总的成本降低做了多少贡献。因此mfca是检验成本计划阶段改进效果的有效工具。

企业作为社会的基本生产单位，需要在其不同生产阶段对环境因素进行考虑。很多公司在提高环境管理水平过程中通过安装先进的业务设施和排放设施，致力于环保节能的生产活动，以促进废弃物的回收利用和实现零排放。虽然废弃物回收是有效利用资源的一个重要措施，但在回收过程中还需要投入大量的费用和能源，除此以外，废弃物的产生也会花费大量的资源。因此有可能也必须减少废物本身的产生。将物料流量成本会计（mfca）运用于企业的生产流程能使每道流程产生的废弃物可见，不断督促企业改进生产技术减少废弃物本身的产生，而不是扩大废弃物的回收。这也导致了生产进程和废物处理流程效率的提高，有利于物料成本和一般制造费用的降低，从而极大降低了制造业对环境的影响。

物料流量成本会计是一种有效的管理工具，可以帮助企业管理层实现加强环境保护和提高盈利能力的双赢局面。物料流量成本会计通过将环境业绩融入综合业绩评价体系，以保证环境目标和财务目标的共同实现，最终实现企业和国家的可持续发展目标。●

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