ＣＰＡ审计质量控制研究——基于会计师事务所内部因素视角分析
ｃｐａ审计质量控制研究——基于会计师事务所内部因素视角分析
市场经济的发展离不开审计，但审计要想发挥其应有的作用，必须要有令人满意的审计质量。审计社会价值的实现，是以审计能够提供高质量的服务为前提的，如果审计服务质量低下，那么它不仅不能体现其自身的社会价值，而且还可能给社会带来危害，从而丧失社会的信任和存在的价值。
一、我国cpa审计质量的现状
我国恢复建立审计制度已经有20多年，与西方国家相比，cpa审计中一个突出的问题是审计质量低下，在事务所的执业质量中审计业务方面存在的问题最为严重。根据重庆市2005年会计执业质量检查结果可以看出：审计程序的执行情况不理想，审计证据不足以支撑审计结论，尤其是实质性测试中的分析性复核、截止性测试、监盘等程序执行不充分；而存货和固定资产等实物资产的现场查看记录也存在缺陷，表现在货币资金审计中未向银行函证，往来账项审计中应收、应付账款未函证，存货未进行监盘或未进行计价测试，固定资产审计未收集相关权属证明，收入和费用未实施截止测试等。另外，一些规模较小的会计师事务所出于成本方面的考虑，对于工作底稿的要求非常宽松，从而导致一些底稿索引不规范、不完整；关键审计程序实施不够到位，审计抽取的样本量非常少，审计证据形式化，无法支持审计结论。广东省的一项抽查结果显示，一家事务所的审计报告中甚至出现全部会计科目均未抽查原始凭证的现象；另外一家事务所对于年收入超过20亿元的企业审计时仅仅是随意地抽查了3笔原始凭证，就做出了发生额可以确认的审计结论。www.11665.com审计意见类型不当也是审计业务中存在的一个重要的问题，比如一些审计报告的保留意见不在正文中披露，而是放在“审计事项说明”中表述，这样很容易给投资者造成假象。
2005年7月29日，财政部发布第11号会计师质量检查公告，对8家会计师事务所和23名注册会计师做出处理和处罚决定；同年9月28日，审计署发布了第４号审计结果公告，在其进行审计的16家会计师事务所中，14家出现问题，其*有37名注册会计师出具的19份审计报告存在失实或疏漏。2006年1月4日，中注协公布了2005年7~11月行业执业质量检查的结果，共对103家事务所和138名注册会计师分别给予社会公开谴责和行业通报批评；将73家不符合设立条件的事务所移交有关部门，建议予以撤销。
由此可见，我国当前cpa审计执业质量水平不高，cpa审计还存在着诸多的问题。
二、审计质量低下的内部因素分析
造成我国cpa审计质量低下的原因是多方面的，会计师事务所及审计人员是cpa审计服务的主体，他们是审计产品的直接提供者，直接影响着审计质量，对于审计质量负有重要的责任。本文仅就事务所这一内部因素对审计质量本文由论文联盟收集整理的影响进行分析。我国的cpa审计制度发展较晚，因此会计事务所本身存在的诸多问题直接影响其提供审计服务的质量。
（一）会计师事务所间的恶性竞争对审计质量影响
俗话说，同行是冤家。这一点在cpa行业表现得尤为突出。随着我国会计市场的逐步放开，面对日益激烈的市场竞争，国内的会计师事务所为争夺客户，抢占市场份额，随意降价，以极低的成本招揽客户，过低的收费影响到审计程序执行的完整和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法取得充分的审计证据以支持其所发表的审计意见。此外，行业回扣现象突出，行政部门权力寻租普遍，从而扰乱了行业秩序，致使行业利益遭受严重损害。事务所全然不顾其执业质量、职业道德，以脱离实际的低报价为导向，造成各事务所竞相低价竞争，甚至相互诽谤、恶意拆台，严重影响了公平竞争和公正执业，使审计质量和行业形象大打折扣。
（二）会计师事务所的组织形式对审计质量的影响
会计师事务所的组织形式是影响审计质量的深层次的原因，事务所要想有效运转，向社会提供优质的审计服务，必须建立和保持符合事物发展规律的组织形式。据统计，在我国的会计师事务所中，实行合伙制的占14.14％，实行有限责任公司制的占85.86％。这说明合伙制会计师事务所在我国还没有形成主流。采用有限责任公司制的组织形式，经济赔偿责任限度在固定的范围内，很大程度上削弱了cpa对独立审计质量承担经济责任的责任，降低了审计质量。
（三）会计师事务所的规模对审计质量的影响
我国的会计师事务所一般规模比较小，所能承担的业务面窄，收入来源有限，对于客户的依赖性较强，所以容易受到客户的控制和干扰。另外，小的事务所受经济条件的限制，执业人员素质不高，不重视人员后续教育，难免影响到所提供审计服务的质量。而一些大的会计师事务所由于客户比较多，收入比较广，人员素质相对较高，经验更加丰富，其审计质量、服务质量和专业水准等都比较高。
（四）会计师事务所的非审计服务对审计质量的影响
我国会计师事务所的非审计服务相对于审计服务所占的比重虽然不高，但如果不能正确处理两者之间的关系就会影响到审计服务的质量。例如一些会计师事务所代理客户的会计业务，同时又对客户的报表进行审计业务，这就很难保证审计报告的真实性。另外一些事务所给客户提供管理咨询等非审计服务，如果会计师事务所对客户出具非标准审计意见就可能遭到更换，失去审计收入和相当多的非审计服务收入。随着经济的发展，非审计服务有超过审计服务成为会计师事务所核心业务的可能，在西方国家这已经成为了事实。因此，会计事务所必须正确处理审计服务和非审计服务，以保证审计服务的质量。
（五）会计师事务所内部质量控制对审计质量的影响
质量控制可确保工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员；要求并督促全体专业人员遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则；执行各级督导人员对助理人员工作的指导、监督和复核；针对特殊业务向专家咨询并且对专家遵守职业道德的情况进行督导；创造条件开展各种形式的业务培训，增加执业人员审计业务的经验，提高其分析问题、处理问题的能力。我国会计师事务所普遍内控质量管理薄弱，少数事务所根本不编制审计计划。部分事务所虽编制审计计划，却流于形式，并且审计程序执行不到位、审计报告意见类型不恰当、审计工作底稿不规范。审计质量的高低直接取决于事务所的质量控制是否得力。质量控制是事务所生存和发展的基本条件，是维护注册会计师的社会地位、取信于社会的重要措施。
(六)审计执业人员的素质对审计质量的影响
审计人员素质的提高是搞好审计工作的基础和保证，审计人员的质量决定审计工作的质量。一个合格的审计人员应具备广博的知识、熟练的业务技能和高尚的职业价值观。审计执业人员的素质不仅包括注册会计师的业务能力，还要包括注册会计师的职业道德。在多数情况下，注册会计师的职业道德水平对审计质量的影响更大。注册会计师以社会公众为服务对象，审计报告将日益成为社会公众进行决策的重要依据，注册会计师对社会公众所承担的责任也日趋重大。如果注册会计师不能履行其应有的职责，不能有效地保护公众的利益，甚至有意出具虚假报告欺骗公众，就必然丧失公众的信赖，也就会丧失其存在的价值和基础。所以，注册会计师职业道德水平的高低，关系到审计质量的优劣，关系到整个审计职业能否生存和发展。
三、审计质量保证体系的建立
（一）加强职业组织建设，完善行业自律管理机制
在长期计划经济*的熏陶下，人们重视*行政力量的程度超过重视法律，而对市场的力量还没有足够的认识，对民间职业组织的力量甚至还缺乏足够的尊重，因而，职业组织的权威性、威慑力不够。注册会计师协会是一个行业自律组织，从根本上讲，其威信来源于注册会计师的信任。职业组织的基本任务是为注册会计师提供服务，维护公平竞争的环境，维护注册会计师的声誉，拥有某些行业内公认的处罚的权力。注册会计师协会应该积极通过各种合法渠道同*各部门进行协调沟通，做好服务工作。但同时，协会又必须采取强制措施，加大对行业的监督和处罚力度，对一切弄虚作假行为予以坚决的遏制和严厉的打击，只有这样，才能从根本上维护整个行业的利益。
（二）加强会计师事务所组织形式的建设
由于历史和人们观念上的原因，我国绝大多数事务所实行有限责任的形式。然而，有限责任的形式与会计师事务所所承担的责任和职业风险是不相匹配的。作为一个具有高社会责任和高执业风险的行业，如果不能面向社会承担无限责任，其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。要促进行业执业质量和职业道德的提高，必须加大事务所的执业责任，并有必要全面推进有限责任公司制向合伙制的转化。有限责任事务所向合伙制或有限责任合伙制的转型已成为必然趋势。我们应当进一步采取措施，积极推进有限责任事务所向合伙制经营方式过渡。应尽快出台合伙制或有限责任合伙制的法律配套文件，并研究现有有限责任制事务所向合伙制过渡的适当途径和具体方案。同时，应针对改制后出现的新问题和新情况，制定完善的行业管理制度与政策，协调事务所与各部门的关系。
（三）扩大会计师事务所的规模
我们需要借鉴国外的经验，扩大我国会计师事务所的规模。1932年，《财富》杂志的美国注册会计师排行榜首次凸显“八大”会计师事务所在美国审计业中的强势。此后的半个世纪，“八大”逐渐合并为目前的“四大”，其规模亦迅速扩张，在西方审计市场上占据着主导地位。国外的实证表明，“四大”比非“四大”在提供审计服务上有更好的表现。近年来，我国的许多事务所都进行了合并，出现了一些规模较大的事务所，这种联合有利于注册会计师行业的整合和发展。但是，实际上许多事务所是面合心不合，上了规模并没有上水平，没有产生规模效益。由此使人们对事务所的规模效益产生了怀疑。事实上，规模并不能达到目的，要想达到最终的目的，除了事务所资源的合并，还要加强事务所本身的管理和控制。
（四）审计服务与非审计服务内部专业化
为了保持审计业务的独立性，提高审计执业质量，会计师事务所可以考虑以下步骤实现业务分工：首先，会计师事务所将合伙人划分为审计合伙人和非审计合伙人；其次，下一步是合伙人以下级别的其他职员都应明确自己是审计师还是非审计师，然后专门从事特定的工作；最后应将大型会计师事务所划分为两大部分，即审计职员和非审计职员。严格区分审计和其他业务，由内部的不同部门分担实施，或者聘请其他的会计师。
（五）会计师事务所进行全面质量控制
1．重视对审计人员的控制。人员的素质是质量控制的源头。要想提高审计人员的素质，首先在员工选聘上要以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准。对注册会计师的要求是责任心强、业务技术精、具有敏锐的洞察能力、周密的分析能力以及综合的判断能力等。其次要重视对员工的激励，按照工作表现给予奖金或职位升迁等机会，激发员工的积极性和创造性。同时应加强员工的后续教育，以不断提高员工的执业素质。最后还要重视审计人员的职业道德及相关审计责任教育。在审计实践中出现的许多质量问题，并非源于或不完全源于技术上或程序上的失误，而是由于执业人员的工作态度不当或职业责任感不强所致。所以就要通过法律、职业道德规范等形式对执业人员加以约束，使其由经济人转化为道德人。
2．对审计过程的控制。审计过程的控制是审计质量控制的中心环节。对质量控制而言，在编制审计计划和审计实施阶段，事前和事中的指导和监督具有防患于未然的作用。而在审计完成阶段，由事务所高层负责人进行最终复核是把住审计质量的最后一道关口。因此，必须重视审计计划的编制，并保证按计划实施审计工作。同时建立三级复核制度，事务所项目负责人、部门经理和主任会计师对具体项目工作底稿逐级审查复核并签发审计报告，由于审计业务本身的复杂性，审计过程中不可避免的审计风险以及审计人员自身能力的限制，对某一经济事项难免有错误的判断，为了确保审计质量，减低审计风险，明确相关审计人员的责任，建立三级复核制度是行之有效的方法。