企业会计制度与税收法规的矛盾探析(1)

摘要：制定企业会计制度的依据是《会计法》和《企业财务报告条例》，它对收入、成本费用和利润等的确认、计量和报告都有其合理的概念依据，体现了会计学科本身的科学性，而税收法规则是从税收角度考虑，具有法学和税收理论依据，二者从不间学科出发，对同一要素进行确认、计量和报告，必然会产生矛盾。笔者通过仔细研读《企业会计制度》和现行税收法规，从收入的确认、增值税进项税额抵扣的范围和时间，以及资产纳税三个方面揭示企业会计制度与税收法规的矛盾，并提出解决矛盾的办法。

关键词：企业会计制度；税收法规；矛盾

2001年1月1日起实施的《企业会计制度》，虽然已尽可能地考虑与税收法规的协调一致，但企业会计制度与税法的矛盾仍然难以避免。这些矛盾有的可以通过纳税调整加以解决；有的矛盾则无法协调，除非改变会计处理方法，或者调整税收法规才能解决（本文着重讨论后一种矛盾）。充分揭示两者的矛盾，分析探讨解决的办法，这是会计理论与实务中必须正视的问题。

一、在收入确认方面的矛盾

新的《企业会计制度》对收入的确认提出了明确的标准，体现了实质重于形式的会计原则。而税法对收入的确认在做出原则规定的同时，还必须保证税收的及时足额缴库、堵塞税收漏洞、体现国家的产业政策和公平负担原则，这就不可避免地导致了两者对收入确认的范围、时间和标准等方面的矛盾。

（一）包装物押金处理的矛盾

从理论上讲，应退还给客户的包装物押金不属于企业的销售收入，不应当计人销售额征税。Www.11665.coM2181其他应付款科目和5101主营业务收入科目的使用说明规定：收到包装物押金时，记入“其他应付款”科目，逾期未退还包装物而没收的押金，扣除应交增值税后的差额，记入“营业外收入”科目。但是税法出于“确保国家的财政收入，堵塞税收漏洞”的目的，国家税务总局国税发（1995）192号文件规定：“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还、以及会计上如何核算，均应计入当期销售额征税”。由于企业收取的包装物押金是否退还取决于客户，因此收取的包装物押金当属企业的“或有事项”。按税法规定，即使退还给客户的包装物押金也要交纳增值税、消费税等。那么，应纳的增值税、消费税在会计上应当如何处理呢？

税法的规定有其充分的理由与合理性，为了保证税法的权威性，在此只能调整会计的处理方法，可将包装物押金应交的增值税，先记入“管理费用”科目，如果到期没收押金，再冲消“管理费用”；由于消费税是价内税，因此应当以不含增值税的销售额和不含增值税的包装物押金为计税依据，将计算出的应交消费税全部列入“主营业务税金及附加”科目，若到期没收押金，也不需进行账务调整。核算举例如下：

某增值税一般纳税人企业，外销酒精取得收入100000元，另向客户收取增值税17000元，包装物押金2340元，合计款项119340元已收到，不含增值税的包装物押金为2000元[2340÷（1＋17％）].

（1）取得销售收入和包装物押金时，做会计分录：

借：银行存款119340

贷：主营业务收入100000

应交税金——应交增值税（销项税额）17000

其他应付款　2340

（2）按规定计算应交的消费税：

借：主营业务税金及附加5100（102000×5％）

贷：应交税金——应交消费税5100

（3）计算包装物押金的销项税额：

借：管理费用340

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）340

（4）如果退还包装物押金，则做会计分录：

借：其他应付款2340

贷：银行存款2340

（5）如果没收上述押金，则应冲消已列入“管理费用”的包装物押金应交的增值税，做会计分录：

借：其他应付款2340

贷：营业外收入2000

管理费用340

（二）在建工程试运营收入处理的矛盾

1603在建工程科目使用说明规定：在建工程试运营收入冲减工程成本，即将获得的试车收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程——其他支出”科目。但税法规定应将在建工程试运营收入并入收入总额征收增值税、企业所得税等。一般情况下，当财务会计制度与现行税法规定的会计处理方法、计税范围等发生矛盾时，企业会计必须服从税法的规定，以现行税收法规为准，加以调整、修正和补充。在此应按照税法规定对会计处理方法进行调整：获得的试运营收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”科目，按规定计算的增值税、城市维护建设税床来应交的所得税等，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“递延税款”等科目，试运营收入减去应交税款的差额，贷记“在建工程（其他支出）”科目。

（三）对无法支付的款项处理的矛盾

2121应付账款科目使用说明规定：企业将应付账款划转出去，或者确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积，借记“应付账款”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。但税法规定“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”，计人收入总额计征企业所得税①。应当按税法规定调整会计处理的方法：将无法支付的应付账款，借记“应付账款”科目，按未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目，以无法支付的应付账款扣除本来应交所得税的差额，贷记“资本公积（其他资本公积）”科目。

二、增值税进项税额抵扣的范围、时间的矛盾

（一）非正常损失的盘亏、毁损原材料处理的矛盾

1211原材料科目使用说明只规定了“盘亏或毁损的原材料，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用；由于自然灾害所造成的原材料盘亏或毁损计入当期的营业外支出。”但没有提及其中不得抵扣的进项税额应当如何进行账务处理；而1911待处理财产损溢科目使用说明规定：盘亏、毁损的各种材料、库存商品等，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”等科目，在此虽然提到了进项税额转出的处理，但与税法规定有矛盾。税法的规定是：非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣②。这说明正常损失的盘亏和毁损原材料的进项税额是可以抵扣的。因此，在账务处理中有两点需要纠正：第一，企业在清查盘点中发现原材料盘亏，在查明是否属于正常损失等原因之前，不能将盘亏原材料的进项税额全部转入“待处理财产损溢”科目；第二，在查明原因以后，企业盘亏或毁损的原材料中的非正常损失部分，除了应按其实际成本扣除保险公司等赔款和残料价值的余额列入营业外支出外，还应当按规定结转不能抵扣的增值税进项税额，具体处理方法如下：

（1）清查盘点中发现库存材料盘亏，在查明是否属于非正常损失等原因之前，可先按原材料的账面价结转：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

贷：原材料

（2）在查明原因后，按规定进行处理，属于非正常损失的原材料价税合计数列入营业外支出：

借：管理费用（正常损失）

营业外支出（非正常损失+不得抵扣的进项税额）

其他应收款、银行存款、现金等（过失人或保险公司等赔款和残料价值）

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

（非正常损失原材料的进项税额）

（二）商业企业外购商品支付运费处理的矛盾

1201物资采购科目使用说明规定：商业企业外购商品支付的运费直接计人当期费用，借记“营业费用”科目，贷记有关科目。但税法规定一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算交易所列运费金额依7％的扣除率计算进项税额准予扣除③。所以一般纳税人的商业企业外购商品支付的运费，如果按规定取得运输发票的，应以实际支付的运费扣减准予抵扣的进项税额后的余额计入营业费用，会计分录是：

借：营业费用（实际支付的运费-进项税额）

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款、现金等

（三）可抵扣进项税额确认时间的矛盾

1201物资采购科目使用说明规定，增值税一般纳税人不分工业企业还是商业企业，外购物资支付价款或开出并承兑商业汇票时，一律按照增值税专用发票上注明的价款和增值税税额，借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“现金”、“应付票据”、“应付账款”等科目。但是税法却规定：取得增值税专用发票的同时，不一定就可以核算进项税额，还必须符合“工业入库，商业付款”的条件④，否则，应当通过“待扣税金”账户予以反映。因此，按税法规定工业企业与商业企业物资采购的账务处理方法是不同的。

1、款已付或者已开出并承兑商业汇票的，工业企业要区分物资是否已入库，分别进行账务处理：

（1）物资本入库时，应当根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：

借：物资采购（采用实际成本或进价进行核算的，则可记入“在途物资”科目）

待扣税金

贷：银行存款（或其他货币资金、现金、应付票据）

（2）物资入库后，做会计分录：

借：应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：待扣税金

并对仓库转来的外购收料凭证按规定进行账务处理。

而商业企业只要付款，不论物资是否已到，均可将支付的增值税税额直接记入“进项税额”科目，则根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：

借：在途物资

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

2、外购物资已到并已办理结算手续，但未付款或未开出商业汇票的，商业企业应通过“待扣税金”科目核算，根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：

借：库存商品（采用进价核算的商品）

待扣税金

贷：应付账款

支付货款或开出并承兑商业汇票后，再做会计分录：

（1）借：应付账款

贷：银行存款或应付票据

（2）借：应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：待扣税金

而工业企业则根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额，可直接记：

借：物资采购（采用实际成本或进价进行核算的，可记入“原材料”科目）

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：应付账款

三、资产纳税问题的矛盾

（一）自行开发的无形资产计价的矛盾

由于无形资产开发是否成功具有很大的不确定性，《企业会计制度》对无形资产的计价规定要体现稳健原则。因此，对自行开发并按法律程序取得的无形资产，仅将其“依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本”。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。但《*企业所得税暂行条例实施细则》第三十二条却规定：“自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价”。依法取得无形资产发生的注册费、律师费等在无形资产开发费用中所占比重很小，所以这一矛盾的实质是“技术开发费”全部费用化还是全部资本化的问题。我们既不能要求企业会计制度摒弃稳健原则，将开发费用全部资本化，也不能修改税法规定，按稳健原则将开发费用全部费用化。因此，在实务中可按企业会计制度进行账务处理，在技术开发过程中发生的各项费用计入当期损益，如果无形资产开发成功，再按评估价进行纳税调整。

（二）企业接受捐赠的资产处理的矛盾

《企业会计制度》中对1211原材料、1501固定资产和1801无形资产科目的使用说明规定：内资企业接受捐赠的原材料、固定资产和无形资产，要按照确定的实际成本或入账价值与现行税率计算未来应交所得税，贷记“递延税款”科目。但是，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》⑤却规定：“企业接受的捐赠有相当部分是资产，考虑到如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金，不予计征所得税。”企业接受捐赠的所有收入，不论是货币还是实物或无形资产，都应当是资产，所以这一规定有不明确之处。如果我们把这一规定中的“资产”理解为非货币资产，即内资企业接受捐赠的各种存货、固定资产和无形资产等均不需计缴所得税。因此，会计处理方法应当按照税法的这一规定进行调整。

（三）企业开办费摊销期限的矛盾

原来的企业财务会计制度把开办费作为一种资产——递延资产，并规定递延资产不能全部计入当年的损益，而是要在以后年度分期摊销。税法的规定与企业财务会计制度的规定大致相同⑥，摊销期限都是五年。但是，递延资产本质上是一种费用，本身没有价值，不可转让。它一经发生就已经完全消费，是一项虚资产，一旦企业破产清算，其风险损失只能由企业的所有者和债权人来承担。新的《企业会计制度》按照谨慎原则的要求，保证不多计资产，把开办费等企业已经支出，但是摊销期限在一年以上的各项费用，正名为“长期待摊费用”，同时规定将开办费在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益，借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用（开办费）”科目。这就与现行税法发生了矛盾。在税法没有修改或者不能修改之前，企业在筹建期间发生的开办费，只能按照新的《企业会计制度》进行核算，在计算应纳税所得额时，再按税法规定进行纳税调整。