德国会计理论研究述评

德国会计理论研究述评

第二次世界大战至20世纪末期，德国在政治上经历了统一—分裂—统一的历史轮回，在经济上走过瓦解、重建、重新辉煌的艰难历程。反思德国浓墨重彩的历史画卷，不难发现“锲而不舍，精雕细琢”的德意志日耳曼的民族精神贯穿其中。这一时期的德国会计理论研究，也同样体现了德国人执着、细致、与时俱进的民族精神。20世纪下半叶以来，以英语语系（尤其是美国）为主的国家唱起了主角，其新颖的观点和方法的影响本文由论文联盟收集整理几乎无处不在。虽然德国与英美分庭抗礼的局面有所改善，但会计研究的差异依然存在。一方面是因为早期的一些学者仍然活跃并产生持续的影响；另一方面由于德国会计学家依然坚持细致、一丝不苟的研究态度和更加注重以实践为导向的研究，德国的会计依旧保持着较高的声誉， 仍然产生了不可胜举的著作，其中一些著作具有高度的独创性。

一、锲而不舍的财务会计理论研究

20世纪下半叶德国的学者对动态会计理论、现值和现金流会计等方面进行了持续研究，对会计的理论框架和会计导向问题的研究有了突破性研究。同时期，德国学者也进行了会计史、通货膨胀会计以及实证研究方面的研究。

（一）动态会计理论的持续研究 schmalenbach的动态会计理论为20世纪后半叶的财务会计理论研究提供了理论基础。kosiol和schweitzer对其进行了扩展，kosiol在此基础上提出了基于现金流的动态会计理论，主张用购置成本对资产进行估算，也不支持采用任何形式的秘密准备，并且反对将资产建立在非货币计量的基础上（比如商誉）等。WwW.11665.cOMkosiol还将收益确定和收入分配进行区分。但kosiol的现金流动态会计理论引起了争议，有人认为“是资产负债表理论中唯一一个逻辑性完整的……但也是最薄弱的，它完全合乎逻辑，却也完全是重言式的”（engels ，1962）。不过也有人反对这种观点，schweitzer认为该说法是对kosiol思想的误解。其认为kosiol的做法是对现金流的重新阐释以及为决策服务的价值观念与现代会计学的结合，其本人也尝试改善或延伸kosiol 的理论体系。moxter （1974）则对schmalenbach会计理论做了另一种解读，并支持通过取得客观数据和依照惯例来估算期间收入。chmielewicz（1972）也提出了另一种与schmalenbach相反的观点，即同时以损益表和资产负债表为基础的动态会计理论。此外，其还强调现金流量表的重要性，并分析了三个主要财务报表之间的相互关系，由此发展出一种机制，能够在多周期规划体系中估算现金流量、利润以及资产与负债价值。

（二）会计理论框架与以“原则”为导向的会计问题研究 20世纪50年代末至70年代，德国会计学者也对会计理论框架产生了浓厚兴趣，kosiol试图从理论的高度更加明晰和精确的叙述动态会计理论。与此相一致的是对会计核算的导向问题研究。这些研究旨在克服传统的“以规则为基础”的方法（即会计惯例不是植根于一个完整的体系，概念框架或理论）存在的问题，将财务会计的根基建立在更加稳固不变的“原则”上。在数理经济学、金融学、管理科学成为多数商业研究的指向标的时代背景下，以规则为基础的方法过于教条。德国的企业传统上使用的财务会计通则叫做gob，法院在处理案件时会涉及到这些规则，但直到1985年才被编入法典。leffson（1964）尝试将这些规则整理成一套原则体系。这个体系是以目标为导向的，不同的原则分类清晰：文件材料类，原则体系本身的结构框架类，等级类和资本保全类。德国1985年颁布的新会计法也列举了若干原则，随后通过对相关法律的适当阐释来改进“会计原则体系”。此外，伴随新法律的颁布，有关会计原则需要得到阐释和建立理论基础，这给研究者提供了许多研究机会。其理论框架类似于美国财务会计准则委员会（fasb）（1978）提供的正式概念框架。无论是在德国的会计实务还是学术研究领域，人们都在努力寻求大家普遍能够接受的会计标准。第一个研究方向是以分析为导向的信息含量观，其基于系统信息修正、信息有效性和决策有用性等关键概念。第二个研究方向是以实证为导向的评价观，以价值相关性、统计数据与股票价格之间的相互关系为基础。但是后者常被信息含量观所抵制。

（三）现金流方法与现值原理的反复研究 尽管kosiol一再坚持现金流动态会计的基本原理，并且尝试将自己的思想传播到美国，然而新的理论发展方向却与之相反。资产负债表被认为是以未来为导向的，所以现值而非现金流原理成了理论研究的兴趣所在。现值法的基本思想可追溯到19世纪，后来经由fisher（1906）的进一步发展，由canning （1929）和preinreich（1940）运用到会计学领域。二战后，随着芬兰学者jaakko honko（1959）和丹麦学者palle hansen （1962）著作的发表，现值法再次出现。现值（经济价值）是计量的一个估算基础，是基于对未来现金流量的现值计算。这就产生了“经济利润”的概念——被认为可以维持一个公司的盈利能力的概念。企业的收益或当期现金流有多少可以分配给所有者——尤其是分配多少超出初始资本（或平均资本）的利润？它被认为是财务会计的一个关键问题。德国学者对此进行了激烈的争论。除了利润率的确定存在困难之外，未来现金流本身也难以确定，且对其估算也有人为的主观因素。一些学者反对现行的价值计量基础和传统的财务报表，认为企业应当尽力保全其财务资本以及实物资本。因此，在分配股利时，应该限定为名义净收益和经济利润两者中较少的一方。两者的差值应该被转移到不可分配的准备金上。albach （1965） 和seicht （1970）两人都对现值方法做出了有意思的变更。albach （1965）的综合资产负债表综合了两种计量方法：（1）资产获得时的购置成本；（2）对未来股东期望获取收益（公司的预算分配）用内部利息率或利润率折现，作为所有者资本的价值。因此，资产负债表被认为是监督企业计划和预算履行程度的控制工具。seicht（1970）称自己的资产负债表理论也是基于未来的。在资产估算方面不是采用购置成本，而是将企业未来收益的折现视为资产的价值。相应的，未来支出的折现被看成企业的债务，所有者的资本也变为未来资本偿还的折现。此处的折现率同样是内部利息率或

利润率。根据seicht的理论，每个分期所得利润之和总是等于所有分期的总利润，这使得其成为净盈余理论的拥护者。然而德国的会计实务操作中并没有采用以未来为导向的资产负债表理论。尽管一些德国学者寻求了一种可分配盈余的计量方法以及一种以未来资金流为基础的资产负债表，另外一些学者则强调其缺乏有关已实现现金流和未来现金流的信息。所以之后重新兴起对现金流报表的研究。不过，与美国相反（美国大多数本文由论文联盟收集整理公司被强制要求使用这种报表），现金流报表对于大多数德国企业来说，不论是以往还是现在，都没有法律上的要求。自2005年起，法律开始对合并财务报表做出了要求。moxter （1966）提出了一种特殊的工具，即计划现金流量模型。这一工具可以显示未来若干期收入和支出的估算值。moxter 甚至提出以现金流量为导向的报表是否应该取代资产负债表的问题。这种对现金流报表的关注持续了几十年。

（四）德国与欧洲财务会计准则的持续协调 20世纪最后十年里，德国成立了会计准则委员会。委员会成员由来自公共会计职业、大型企业、金融机构和学术机构的人员构成。该委员会的主要任务是制定和推行合并财务报表的财务会计准则，为会计立法提出建议以及在国际规范化组织中代表德国的利益。自20世纪70年代起，欧共体就开始尝试确立财务会计的统一准则。由于英国的加入，欧共体尝试在英美国家和欧洲大陆的传统之间寻求折衷之道。这一点在其颁布的不同指令上得到体现，尤其是1978年颁布的《欧共体第四号指令》。经过激烈的讨论，德国实施了该指令以及其它一些指令，1985年新颁布的重要法律（会计指令法）进一步修订了现存的法律来配合指令的实施。近来，由于国际和国内的股票交易对公司融资的影响日益增加，20世纪90年代，德国的一些大型企业（如戴姆勒奔驰）的股票需要在纽约证券交易所上市交易时，德国不得不修改其法律以促进国际上市公司的发展。但自2005年起，作为欧盟成员国，德国上市公司被要求采用ifrs（国际财务报告准则）来编制自己的报表。

二、“精雕细琢”的成本会计与管理会计研究

（一）成本会计与管理会计发展述评 20世纪50年代和60年代间，成本会计学体系在德国得到广泛的发展。这些研究具有高度的科学水平，运用了现代设计和控制方法。通过区分完全成本和可变成本，企业获得了一种估算盈利和促进决策制定的高级工具。20世纪70年代和80年代之间管理会计学的发展虽经历了一段时间的停滞不前。但20世纪的最后二十年里，德国在成本会计和管理会计方面又产生了一些有趣的研究。比如，有些研究解释了德国主要使用完全成本法而不是直接成本法的原因；另外一些研究探求了合并成本会计与财务会计的尝试，并在一些公司得到了实施。此外，horváth（2003）提出了将管理会计与资本预算和财务学整合的思想，horváth（2003）küpper（2001）完成了对控制思想的概念化及其概念内涵的扩展。küpper 将投资理论和成本会计结合，从而将长期决策和短期决策联系起来。最终，各位学者扩展了管理会计学的范畴，使其超越了企业运营规划的范围，进入制定战略决策的领域。20世纪后半叶，德国会计学者对成本会计和管理会计研究主要以实践为导向，更强调成本会计和管理会计在实务中的应用，研究的也更为细致，主要有以下突破：（1）服务于投资的成本会计。成本服务于投资的理念帮助人们揭示了短、长期规划及潜在目标之间的关系。最终，maus （1996）将成本会计的投资方法与战略规划结合在一起（ossadnik，1998）。（2）边际成本的应用。尽管二战前德国对直接成本的一些原理已有所了解，但到1950年后，德国才引进直接（边际）成本计算法。随后进行了一系列的革新，比如plaut （1951）和 kilger （1961）提出的边际计划成本计算法；bredt （1956）提出的部门成本核算法；b？觟hm（1957）和b？觟hm&wille （1974）的标准边际成本定价法等。riebel继续研究了边际成本计算，其认为直接成本和间接成本之间的区别是根本性的，成本分配取决于参考依据（如：产品，产品类型，成本中心或整个公司）。此外，riebel把边际贡献成本计算法从单步计算延伸到多步计算。（3）完全成本会计和变动成本思想和应用。1985年以前，大多数会计学学者都支持变动成本计算法。但la？茁mann和wartmann对以经验为基础估算完全成本的思想产生了兴趣。他们在德国的一个大型钢铁企业中，以该企业的生产函数为基础，估算了单个生产周期（而不是每个产品单位）内公司的总成本、收入和利润。使可变成本和完全成本之间的区别变得不那么重要。在20世纪末期的德国，尽管大多数学者赞成直接成本法的思想，但许多企业在采用直接成本和边际贡献成本体系的同时也在使用完全成本法。例如，由plaut和一些咨询公司提供给企业的系统设计经常同时以直接成本法和完全成本法为基础，直接成本法主要为短期决策服务，而完全成本法则为长期决策和控制目标服务。20世纪最后二十年间出现的会计软件促进了这种多元成本计算系统的传播。在20世纪90年代，德国企业界和学界也接受了作业成本法（abc）和目标成本法的思想。horváth 和他的学生们将abc成本法改善成分步的成本计算法，并引入企业。coenenberg & fischer （1991）则研究了作业成本法对战略规划的重要性。另一方面，目标成本法的目标在于对生产的早期阶段进行成本控制。因此使得成本控制比成本计算变得较为重要。这一时期，德国也出现了一系列成本控制管理方法

的论文。这些方法也常被银行、服务公司、医院、大学等领域采用。

（二）成本会计与管理会计相关理论发展 经济学家erich gu—

tenber是20世纪下半叶德国企业经济学领域的领军人物，他提出了成本函数公式化的新思想。通过分析机器及技术特点在设定生成函数时对材料和劳动力的影响，提出了生产率、生产时间和潜在生产力这三个因素共同决定了生产规模。erich gutenber的研究引发了德国在生产理论、成本理论、生产规划以及本文由论文联盟收集整理投资理论方面的进一步研究。继而很大程度上促进了成本会计的研究；如此坚实可靠的理论基础或许是德国应用成本会计享有声誉的原因。此外，在20世纪的末期，来自美国的作业成本分析法和日本的目标成本法也对德国的会计研究和实践产生了影响。20世纪80年代，demski & feltham （1976）的著作和有关代理理论的一些基础论文，在德语地区被人们知晓。信息经济学和代理理论继而成为分析德国会计问题最重要的理论工具之一，这或许可以用来解释为何许多企业不使用边际成本法的现象（pfaff，1993）。此外，代理理论研究的另一个中心问题是如何评估经营绩效，剩余收益估价模型常被用作分析股东价值和基于价值的管理模式的工具等。此外，代理理论还揭示了行为策略在管理会计方面的应用，比如企业如何在信息不对称的情况下确定转让价格。也有学者论证了信息不对称会给最优成本分配带来影响等。

三、德国的其他会计问题研究

（一）会计史方面的研究 20世纪下半叶德国最重要的会计史著作是schneider（1981）的《企业经济学理论史》如书名所示，该书除了包含企业经济学的理论发展史，也涵盖了会计史的一些内容。但它在许多重要的细节上对会计历史方面的描述是不尽人意的，在很多方面是不完整的。seicht （1970）的一个重要著作在很大程度上分析了资产负债表理论的发展，书中有许多重要细节以及长篇引证。seicht （1970）又出版了一本著作，这本著作则涵盖了成本会计发展的一些方面。 除了这些著作， 还有一系列的 “手册”或论文集，尽管其目的性质不一定属于会计学史的范畴， 但也涉及了近来会计学的一些历史性发展（wagner 1993）。klein—blenkers （1992）的研究也提供了许多关于德国企业经济学（包括会计学）研究者的详细信息。许多会计学博士学位论文中也有一些关于会计学历史的研究。karl （charles）weber （1966）的关于《直接成本法的发展》的著作也对该时期的会计史的研究做出了贡献。但是，与先前的研究相比，这个时期几乎没有产生真正突出的历史研究和档案研究。

（二）会计实证研究 20世纪下半叶，系统的实证研究开始在德语地区缓慢出现。几十年里，实证研究涉及了多个话题。其中最重要的有：收入平滑，年度报告和资金市场，分类报告，现金流量报表，公司会计报告的质量和相关度。其他一些话题包括决策制定及其相关性、破产、合并等。与美国相比，德国的实证研究似乎缺乏统计数据的支持。坚实的理论基础与支撑实证研究的数据之间联系较少。

（三）通货膨胀会计研究 20世纪50年代和60年代早期，德国没有通货膨胀现象。至20世纪70年代中期，德国出现了温和的通胀，尽管程度没有北美地区那么严重，但也引起了人们的现实担忧和理论兴趣。然而，令人意外的是，作为一战后在通货膨胀会计领域的领跑者，只有hax（1957）的一篇关于资本保全的文章引起了人们的长期关注。但总的来说，德国20世纪下半叶在对通胀会计领域的研究无真正建树，也没有将其引进会计实务中。究其原因至少有三：一是因为发生在德国的通货膨胀较为温和；二是德国经历了之前的通胀以及随后的货币改革，“几乎任何形式的价格指数调整都被严厉禁止”（busse von colbe ，1996）。这也许是德国避免正式采用通胀会计的决定性因素，三是德国国内对通胀会计的实施可能会使通货膨胀制度化存在着担忧。

四、德国会计研究总结及未来展望

如果说20世纪前半期德国学者彼此在不同的资产负债表理论方面各有见

解的话，那么，20世纪后半期，学者们则主要针对不同的管理会计体系的进行争论。在会计研究的发展过程中，德国学者依然保持了有条不紊、训练有素的研究态度，对会计研究更加细致、一丝不苟，更加以实践为导向。

在未来，人们需要对会计学的本体论、认识论和方法论进行哲学研究。财政部副部长王军曾指出“哲学之于会计的效用、功用，不是暂时的、片面的、表面的，而是长久的、全面的、根本的。从空间来说，任何会计的理论、方法、实践都享受哲学光环的照耀；从时间上说，哲学将永远存在于会计活动之中并发挥作用；从时空两者的结合来说，哲学既是会计的望远镜，也是会计的显微镜，能够穿透时空之中的一切事物。”德国是哲学的故乡，德国的会计研究在未来也许会迎来新的机会，这是因为：第一，人们进行会计计算的最终原因在于会计责任；而责任对道德的要求一点也不比对经济、社会和生态的要求更低。第二，在20世纪，会计学术的发展超出了簿记的范畴，正如其他纯科学或应用科学有时会经历的那样，更是一种文化彰显。第三，如果缺乏对会计学科试图去表现的现实的深度叩问，缺乏对如何、在多大程度上能够获得真正表现的深入研究，会计学学术研究必然只是一种智力的片段。鉴于德国会计学家“锲而不舍，精雕细琢”的态度加之德国深厚的哲学传统，期待德国的会计研究在未来再创辉煌。