完善会计准则体系研究

摘　要：加入wto以后，我国经济迅速融入世界经济体系之中，经济的繁荣发展和市场的全面开放，必将对企事业单位的会计系统产生新的推动。文章对如何确定具体会计准则事项的原则与分类进行了探讨。

关键词：完善　会计准则　研究

在我国会计准则和制度的形成过程中，有关部门在兼顾我国国情和国际惯例方面已作了不懈的努力，这些准则的颁布和实施进一步提高了会计信息的质量，也将对今后更加完善的会计准则的形成产生重要影响。

一、会计准则发展的历史规律

客观事物的发展总是从无到有，从低级到高级，从不完善到逐步完善的。会计准则的发展也是如此。不论中外各国，在20世纪30年代前，任何国家都没有会计原则，更谈不到公认会计原则一词。但每个国家都有会计工作，各行各业也都有关于会计处理方法程序的规定和习惯，只是各国各地的会计处理方法以及会计报告的内容、形式和编制原则都有各自的特点而互有差异。会计准则就是由于经济发展要求尽可能缩小以至消灭这种差异而产生的。最初的会计理论是从实践中抽象归纳出来的，即先有会计通用的方法然后有会计原则。国外多是先依据会计惯例，后形成会计原则，这些原则先适用于某行业，逐步推行到全国，最后影响到全世界。

二、我国会计准则的制定

会计准则具有经济后果，对不同利益集团有着不同的影响，因而导致社会财富的重新分配。WwW.11665.coM因此会计准则制定中要达到一种微妙的平衡，准则制定机构应包含不同的利益关系人以及倾听不同利益方对征求意见稿的意见并提供机会让他们评论。

会计准则制定中的不同利益集团包括*、普通投资者、债权人、经营者等。*希望制定的会计准则有利于国家实施宏观经济管理的需要，普通投资者和债权人则要求在会计准则规范下提供的财务信息有助于他们作出合理的投资、信贷等决策，会计准则应保证会计信息具有相关性、真实性及可比性，由于企业激励与约束机制的不完善，经营者希望会计准则规范下的会计方法与程序具有可选择性，通过选择会计方法达到自身的一定目的。由于大企业的*性和所承受的财富转移额（政治成本）均大于小企业，它的管理人员越有可能选择那些能够将当期盈利延续到下期的会计程序，在企业存在报酬计划时，经营者为获取当期现实报酬，往往会选择将以后期间的收益转换到本期的会计方法，而当存在债务限制时，为避免技术性违约等，经营者也往往会选择将未来期间收益提前到本期确认的会计程序。为了防止企业以上不合理行为，必须通过一系列的契约来对经营者行为加以约束，所以现代企业又被看作是一系列契约的结合体。

由于会计准则具有经济后果，不同利益集团往往都会想方设法去影响会计准则的制定，在准则制定之间及制定过程中进行竞争与协调。要参与这一准则制定过程的竞争必须要付出非零值的信息，以及和相同利益集团联盟的成本。这些成本的规模及在不同利益集团中的分配决定着准则制定的结果。会计准则实质上是各种利益集团间竞争与妥协的产物，此时形成的会计准则是一种静态博弈下的纳什均衡。

我国学术界近年来多主张实行稳健主义会计原则以保全国营企业的实力。然而基于企业承包的现实情况，又难于贯彻审慎原则，这是我国当前在制定会计准则中值得进一步探讨的问题。因此，会计准则的制定，首先要在本国内集思广益，力求使各方面的合理意见能够协调一致，然后再参考国际会计准则，使各国之间的差异减少到最低限度，以利国际经济的共同繁荣。这是会计准则发展的必然趋势。

中国会计学会为研究会计原则问题，在1987年年会后成立了一个“会计原则及会计基本理论研究组”，并于1988年1月在上海举行了第一次会议，确定了本组的宗旨是“组织会计原则和基本理论的研究，并以一定的形式发表研究成果，提供国家会计事务管理机构决策参考”。1990年4月13日财政部会计事务管理司发出了《*会计准则（草案）》提纲。征求意见稿经过修改以后，其主要内容除前言外，包括10章78条，其各章分别为：总则，基本准则，资产，负债，投资者权益，收入，成本和费用，利润和利润分配，会计报告，附则。以上《提纲》前言中明确规定，会计准则是进行会计核算工作的规范，是会计法规的重要组成部分，是制定会计制度的主要依据。它们的关系是：会计法指导会计准则，会计准则统驭会计制度。准则分为基本准则和应用准则两个层次。在提纲中有企业主体、持续经营、会计期间、记账本位币四项，都属于基本假设性质，写在总则部分。第二章基本准则有合法性、统一性、相关性、可靠性、及时性、明晰性、重要性、一致性、配比、权责发生制、实际成本和收益支出与投资支出区分共12条原则。第三章至第八章是对各项会计要素（包括资产、负债、投资者权益、收入、成本和费用、利润和利润分配）的定义和说明。第九章规定会计报告由会计报表和财务情况说明书组成。附则中说明会计准则的解释权和修订权属于财政部。有关特殊会计核算问题处理方法的应用准则已陆续制定和发布，并将随着经济的发展而逐步完善。

三、如何确定具体会计准则立项的原则与分类

1.原则。准则立项直接关系到准则的体系化。在准则制定之初，财政部会计司确定了“先一般后特殊、先急后缓”的立项原则。另一方面，对于我国法律没有作出规定或规定不允许的业务，如应收款的出售等，具体会计准则暂不涉及。有关学者通过问卷调查发现，“先一般后特殊、先急后缓”的立项原则本身是矛盾的，可取的只是“先急后缓”的立项原则。从发达国家和国际会计准则委员会（iasc）的准则立项来看，也遵循了这样的原则。我国正式发布的具体会计准则同样体现了“先急后缓”的原则。从理论上讲，按照“先急后缓”原则立项，既容易导致忙中出错，也可能影响各项准则的协调性。但是，我国近年来经济发展相当迅速，出现了许多新的会计问题，都要求尽快加以解决。为了适应现实需要，采取“先急后缓”的立项原则也是一种无奈之举。

2.分类。对具体会计准则进行分类，是体现其体系化的一种重要方法。一般认为，具体会计准则可分为三类：一是各行业共同经济业务的准则，二是有关特殊经济业务的准则，三是有关会计报表的准则。也有提出按“一般（或通用）会计准则”和“特殊（或专用）会计准则”两个系列分类的意见。

笔者认为，具体会计准则分类宜粗不宜细。否则，有的准则项目可能既可归为此类，又可归为彼类，而“此”与“彼”区分的实际意义并不大。而且，特殊行业、特殊经营方式、特殊企业组织形式等，实际上是特殊经济业务的表现形式。在不同的“特殊”企业中，也并非所有经济业务都特殊。比如，对于应收、应付款项的会计核算，在银行保险业（特殊行业）或合伙制企业（特殊的企业组织形式）还是与一般企业相同。因此，仅将具体会计准则分为通用准则和特殊准则两类即可。

四、中国会计国际协调过程中存在的问题

由于我国实行的是一条渐进式的市场经济改革道路，现在我国仍是一个转换中的发展中国家。在国际协调过程中，我们既面临许多发达国家会计国际化进程中同样面临的共性问题，也面临着许多发展中国家所遇到的特殊矛盾。正确认识和有效地解决这些矛盾，才能保证中国会计改革事业的健康发展。

1.会计准则的发达市场经济背景与中国市场经济初级阶段的矛盾。我们的会计准则建设，无疑存在诸多矛盾，像会计准则实施快与慢的问题，会计准则粗与细的问题，会计准则实施中的监管问题，股份公司、上市公司的会计信息需求与国有企业的信息需求之间的差异问题等等。但其中的主要矛盾则是会计准则的发达市场经济背景与中国市场经济所处初级阶段这样一对矛盾。会计准则这一概念首先是从西方国家引进的，它代表着一套与市场经济相适应的会计目标、会计原则、会计程序和会计理念。与发达国家和发达市场相比，中国的现状是多元化的，多种经营方式、多种所有制形式、多层次的发展程度、多层次的技术水平、多层次的教育状况并存，市场要素的发育，资源配置方式、市场监管水平以及市场理念的建立等等，均还处于初级阶段。因此，要将会计准则这个概念所代表的一整套市场经济会计惯例与中国会计规范、会计实务有机结合起来，还需要一个相当长的磨合过程。

2.国际会计惯例生长背景与中国法律传统的矛盾。无论从国际会计准则所依据的概念和假设看，还是从中国会计准则的形成过程看，国际会计准则都是以英美国家的会计模式为蓝本的。比如，会计目标的界定，强调满足投资者和债权人经济决策需要，而不是其他国家所侧重的考核管理责任和*监管；在会计准则的实施上，更多地依赖于会计师的职业判断，而不是法律条文的对照和解释；在会计政策的选择上，倾向于公允价值计量、未来现金流量的测定、实质重于形式等会计原则；在会计要素的定义方面，资产的确认主要强调其带来未来经济利益的能力，对于不能或者带来未来经济利益能力下降的资产应确认减值；收入确认强调风险和报酬是否转移。上述会计理念的形成与英美属于普通法系、遵从判例法不无关系。从我国会计实践来看，中国是一个发展中国家、发展中的市场，从法律传统看，我们更接近于成文法，几乎没有依赖律师和会计师职业判断的传统。现实中，会计准则中某些需要职业判断的会计事项，往往成为一些企业滥用会计政策、进行盈余管理的工具。因此，在中国，引入职业判断是一项与制定会计准则同样重要的事情。

3.中国会计准则面临着发展与协调的矛盾。国际会计协调，其实质是发达市场经济背景条件下所形成的会计惯例的协调。对于发达国家而言，国际会计协调是他们相互之间协调，而对于发展中国家来说，国际会计协调则意味着将不发达的会计惯例向发达国家会计惯例看齐。从这个意义上讲，我国会计准则的建设同时面临着发展和协调的双重任务，这就使中国会计准则制定过程更为复杂一些。这是因为，我国会计准则制定的历史不长，会计师经验积累和监管工作也有一个逐步提高的问题。所以，我国会计准则的制定，首先面临的是会计准则的发展问题，没有会计准则的发展，就没有会计准则国际协调的基础和对象。如果没有会计师经验的积累，再好的会计准则也不能贯彻执行到位。如果没有严格、成熟的市场监管，制定再好的会计准则，也一样不能发挥其应有的作用。而会计师有关现代会计理念的形成和市场监管经验的积累，需要有一个发展的过程。

五、进一步推进中国会计准则国际化

1.进一步推进会计准则建设，尽快建立中国会计准则体系。近年来，我国一直以积极的姿态促进中国会计标准的国际协调。截至目前，我国已制定、发布了《企业会计准则———基本准则》和中期报告等16项具体准则，并颁布了《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。应当说，既与国际惯例相协调又适合中国国情的会计标准体系初步形成并日臻完善，在社会各界产生了很大反响，对于规范企业行为、提高会计信息质量、维护市场经济秩序起了积极作用。我们应当在此基础上，进一步推进会计准则的建设，要建立合理的会计准则制定机制，加快会计准则制定速度；要服从财务信息的基本目标，突出市场经济主体，尤其是投资人和债权人的信息需求；要完善准则制定机制，吸收财务信息主要相关者积极参与准则的制定过程，提高准则的权威性和可接受性；要摆正会计准则和传统会计制度的关系，避免准则与制度关系的混乱；要建立多层次的准则体系，拓展准则的深度与广度，提高准则的可操作性；要加快准则的制定速度，及时解决实务中暴露出来的可能严重影响财务会计数据质量的问题，适应经济发展的需要。

2.积极参与国际协调事务。实现我国会计准则国际协调，不能采取被动的态度，而应争取主动，在国际协调中取得讲话权。我国1997年加入国际会计师联合会和国际会计准则委员会，并成为国际会计准则委员会的观察员，为我国参与国际会计准则的制定提供了空间。2001年1月1日，改组后的国际会计准则理事会开始运转。以往以注册会计师为代表、按地域形成的理事会的政治化决策过程为专家决策程序所代替。也就是说，包括中国在内的发展中国家在国际会计准则制定过程中的发言权将大打折扣。如何在新的*下体现发展中国家的条件和利益，是新的国际会计准则形成机制对发展中国家的挑战。我们应通过咨询委员会这一渠道，了解、跟踪、研究国际会计准则的发展动态，争取在制定国际会计准则过程中体现发展中国家的现实，降低我国会计准则国家协调的成本。

3.国际会计协调与证券市场监管等措施同步进行。会计准则如果不能有效地贯彻执行，也只能是一纸空文，更不用说实现国际会计协调。中国会计准则的有效实施需要通过建立现代企业制度、建立和完善市场体系、保持会计师的职业独立、完善证券市场监管、倡导理性投资理念等综合配套措施同步进行。建立现代企业制度，就是按照“产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学”的要求，对国有大中型企业实行规范的公司制改造，对国有企业实行改组，使企业真正成为适应市场经济的法人实体和竞争主体。同时，公司还应通过建立科学的、具有健全的激励约束机制的公司治理结构，保护投资者特别是中、小投资者的利益，提高企业的经营效率。这样，经典会计理念所揭示的会计审计作用才能发挥作用。

发展包括商品、股票、债券、劳动力等在内的要素市场体系，转变*管理职能，充分发挥市场在社会资源配置中的基础作用，对于提高会计信息使用者运用会计信息进行经济决策的能力具有重要意义。现代会计的目的是为会计信息使用者提供经济决策相关的信息，这一目标的实现主要取决于市场经济发展程度，特别是会计信息使用者进行经济决策对会计信息的依赖程度。因此，中国会计准则国际化协调程度，也依赖于中国市场经济国际化的程度。