会计法适用若干问题研究

九届全国人大常委会第十二次会议通过了《会计法》修正案，并于2000年7月1日开始实施。新的《会计法》与修订前的《会计法》相比，作了较大力度的修改，探究其法律意义，我们认为：随着改革开放不断深化和*市场经济的快速发展，会计工作中潜在的问题也明显地暴露出来，不同部门、地区普遍存在违反会计法律、法规的行为，有些行为的性质十分严重，其主要表现为：

第一，一些单位受利益驱动，在会计数据上做文章，造成假账泛滥、会计信息失真；

第二，部分单位负责人为粉饰政绩、谋取个人或小集团利益，以“重视”会计工作为名，违法干预会计工作，授意、指使或强令会计机构、会计人员篡改会计数据，提供虚假财务会计报告；

第三，会计人员作为单位普通职工履行会计业务监督职责，缺乏必要的社会环境，由此受到不公正待遇，甚至受到打击报复的情况时有发生，所以，有些会计人员对违法行为知情不报，放弃职守；此外，会计基础工作不扎实，内部控制制度不健全等问题也比较突出。

鉴于以上问题，原《会计法》的规范内容已经难以适应形势变化和国家加强宏观经济调控的要求，客观上需要修改和完善。此次《会计法》的修改充实了会计核算与会计记账基本制度和规则，明确了单位负责人对本单位会计工作、会计资料真实、完整负有的法律责任，加强了对会计人员的资格管理，强化了对会计工作的制约和监督，加大了对会计违法行为的处罚力度。新修改的《会计法》是我国建国以来，特别是改革开放二十多年来会计工作经验和会计理论研究成果的集中体现，它的实施，无疑为规范会计行为、明确会计责任、加强会计监督提供了法律依据，必将对解决当前会计工作中存在的一些问题发挥重大作用。Www.11665.cOm

然而，结合现实情况，在细致地研究了新修改的《会计法》之后，我们认为新法的有些内容，在涉及具体会计工作时，其规范性、强制性可能会进入法律适用的“灰色区域”，进而影响到会计法实施的结果，并与立法预期有一定差距，如下是我们对相关问题的调查和分析。

一、关于会计资料真实、完整的法律界定

《会计法》在总则第一条将“保证会计资料真实、完整”作为立法目的之一加以规定。一般而言，会计资料的真实是指在会计核算过程中所取得的会计原始资料真实、在核算中所形成的会计凭证、会计报表真实、会计报告与其他会计核算资料真实。其主要内容包括经济活动所提供的原始资料真实、应用的会计核算方法及通过以上各方面工作来保证会计核算结果的真实。

从《会计法》规定看，保证会计资料真实、完整的责任主体是单位负责人和会计人员，但就会计工作实践而言，由于会计工作的专业分工，单位负责人和会计人员难于深入经济活动各个方面，不可能了解经济活动的全过程，如在采购过程中，采购人员收受各种“回扣”，而将发货票价格提高，造成原始凭证中价格不真实，对此强调会计人员和单位负责人的责任，不免有“客观归罪”之嫌，显失公允。另外，会计工作受行业规则影响，各行业都有不同的核算标准，同行业内部不同部门的核算标准也不尽相同，同时，会计人员由于业务水平、判断能力、实际经验的差别，也会产生不同的核算结构，由此判定会计人员提供资料不真实，也属不当。

对以上问题，我们认为《会计法》的规定过于原则，可操作性差，建议国务院及所属部、委根据《会计法》的原则，在有关法规和行政规章中，对“保证会计资料真实、完整”作出具体规范，明确会计资料真实、完整的条件、程序、标准等。

二、关于单位负责人对会计工作的法律责任

《会计法》规定：“单位负责人是单位的法定代表人，应当对本单位的会计行为负责”：“单位责任人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项”。以上规定明确了单位负责人的责任主体地位，具有明显的积极意义，单位负责人再也不能以“不懂会计业务”或“不了解情况”为借口规避法律责任。不过上述规定在适用上会遇到一个现实问题——单位负责人定位混乱，如企业在经理、厂长下设置财务总监或财务经理；一般大专院校由副校长或校长助理管理会计工作。

按照企业内部管理制度，财务总监或财务经理拥有“自然控制权”其中包括对会计信息系统的控制和操作权。寻求经济利益最大化，财务总监为履行多重职责，会有意或无意地操纵会计数据，以使各种契约的实际执行出现有利于自己的结果，由于财务总监或财务经理是企业会计工作的实际全权负责人，法定代表人也不能干预其职务行为。这样就形成了法律责任主体与责任行为实施主体实际混同，往往造成法律责任差位适用，真正的责任人规避了法律制裁，违法行为自然屡禁不止，会计法规范目的也就难以实现。

依据法律规定和法学理论，任命财务总监或财务经理，是企业内部授权行为，它不能对抗法律和善意第三人，单位法定代表人任何情况下（除法律另有规定外）都要对本单位会计工作中的违法行为承担相应的责任，财务总监或财务经理承担“直接责任人”的责任，但是在处理实务时，问题往往不是如此简单。因为，法律的终极目标不是处罚责任人，而是指导人们公正、合理地实施行为；另一方面，法律不应为追求“理想规范”造就“空中楼阁”，而应该根据客观实际制定行为准则。现实情况是：目前大多数企事业单位负责人，在日趋激烈的市场竞争环境下，其工作重点在处理外部经济关系上，而对内部的会计工作往往不够重视，或疏于管理或流于形式，而《会计法》相关规范不够细化。为此，我们建议由财政部拟定《实施细则》，具体明确以下事项：

第一，对国有大中型企业必须按《会计法》第三十六条第二款的规定，对尚未设置总会计师的单位，限期设置总会计师。对全国重点高等学校也需设置总会计师，由国家教育部协同财政部逐步实施，对高等院校由副校长或校长助理主管财务会计工作的，应当予以禁止；

第二，一般企业不能设置总会计师，而设置财务总监或财务经理的，应对财务总监或财务经理的法律地位、作用、任职条件、权限、责任等作出规定；

第三，由部门或地方主管机关对各单位法定代表人定期进行会计法律、法规、财政政策以及财务规章制度的学习和培训，并将这一制度法定化；

第四，完善监督检查和举报机制，对违反会计法的单位和个人，应以教育、整改为主，惩罚为辅，规定、执行适当的救济方法。

另外，《会计法》对所有企业部门、事业单位、行政机关、社会团体具有普遍约束力，然而不同单位的管理、领导*设置不同，如国有企业实行“厂长（全权）负责制”，但高等院校不实行“校长负责制”，而实行党委领导下校长负责制，在这种领导*下，校长主要职责是具体组织、实施党委作出的决策。如果机械地执行现行《会计法》的规定，校长作为单位法定代表人，就要对党委的违法决定或工作失误直接承担法律责任，这显然是不合理的，也是不符合《会计法》立法目的和基本原则的。为解决这一问题，我们建议国务院各部、委根据本部门具体情况，制定与《会计法》相配套的部门规章，明确责任主体和职责范围，把法律责任落实到实处。

三、会计工作管理*的完善

《会计法》中除规定了单位负责人对本单位会计工作的责任外，还就会计机构、会计人员依法进行会计核算，实行会计监督作了规定。从单位负责人与会计机构、会计人员之间对于本单位会计工作的职责划分看，单位负责人是会计工作的领导者、管理者，会计机构、会计人员是会计工作执行者、被管理者，在责任分配上，会计机构、会计人员直接对单位负责人负责，单位负责人直接对社会负责，这种管理*存在一定的弊端。

在我国现行会计工作管理*下，企业会计人员都是本企业直接聘任的，其人事关系、经济关系都依附于该企业，而会计人员监督的对象是本企业的经济活动及单位*，基于自身利益，会计人员往往不得不按领导的意图违反原则处理会计事务，否则就可能“下岗”或受到打击报复，有人描述这种现象为：“站得住的，顶不住；顶得住的，站不住”，所以会计人员依法发挥监督作用常常流于空谈。

探究会计工作管理*下产生诸多问题的根源，我们认为：聘任制的会计人员虽然绝大多数希望按照《会计法》的要求完成本职工作，但在目前的管理*下，领导的指示，包括不合法的指示，一般被“优先”执行，会计人员的监督作用难以实现，只有改变管理*才能对会计工作中存在的一些“顽症”标本兼治。为此，我们建议采用多元化管理*，具体内容是：1.国家机关和事业单位实行会计人员“委派制”。由于国家机关和事业单位的产权归全民所有，资金来源主要是国家行政拨款，其财政预算资金使用开支科目明确，收支两条线，有关财务会计的规章制度健全、严密，会计工作可以纳入国家统一的行政管理范围，易于会计人员委派制的贯彻实施。2.有限责任公司和股份有限公司实行“公正会计服务制”，即有法律资质的会计师事务所与公司以协议的形式，由会计师事务所内的注册会计师担任公司总会计师和会计主管，独立履行会计职责。3.其他私营企业、合伙企业等由于各种条件差异较大，不适宜强制采用“委派制”或“服务制”，可维持目前实行的会计人员聘任制度，但应加大主管部门的监管力度。

对于以上建议需要说明的是：首先，会计人员管理*采用多元化管理模式在部分单位试行中不乏成功范例，加之借鉴国外相关法律制度，改变单一的会计人员管理*不仅是必要的，在现有条件下也是完全可以实现的。其次，实行会计人员多元化管理*，必须作到“立法先行”，具体措施方案：一是修改《会计法》，增加相关规定；二是由全国人大作出专门决定；三是由国务院制定行政法规。另外，以法律形式确立会计人员管理*，不宜采用各部、委颁布部门规章的方式，因为这会造成政出多门、各行其是的局面，由此产生新的问题和矛盾。再次，确立多元化会计人员管理*，可以分阶段、有步骤地进行，先在基础条件较好的单位和地区试行，后加推广，先推荐采用，后强制实施，最终建立务实、科学、规范的管理*。

四、关于减少会计信息失真的对策

1.会计信息失真的主要表现

随着市场经济深入发展，会计信息已成为重要资源，经济决策和管理对会计信息的依赖性日益增强，然而会计信息失真的情况较为普遍，有些部门反映出来的问题还相当严重，其表现是：会计凭证反映经济业务不实；会计账簿记录不实；会计报告、报表失真；会计分类、加工整理方法不规范造成会计信息失真等。

在会计信息失真的各种表现中，以会计凭证反映失实最为严重，有些单位利用虚假发票、以少开多、改变品名和数量，造成发票的记载与事实相背离，直接影响了最终形成的会计信息。这种失真具有极大的隐蔽性，是目前会计核算过程中最难以治愈的“顽症”。由于会计凭证失真，假账簿、假报表、假利润（或亏损）大量出现。

2.会计信息失真的原因

目前，我国的国有企业中还有相当一部分没有按照市场经济的要求建立起现代化管理机制，经常受到来自上级主管部门的干预和制约。根据南京大学会计学系提供的有关会计信息失真原因调查报告，有68.6%被调查的企业领导认为主管部门领导不切实际给企业下达指标是造成会计信息失真的根本原因。在行政干预现状下，企业往往利用会计利润确认与计量方法存在的可选择性，故意不恰当地运用计算指标，追求短期利润最大化，形成人为地操纵利润，致使会计信息失真。

在企业购并、重组活动中，规则上的缺陷也是造成会计信息失真的原因之一。按照现行的企业重组规则，企业进行资产重组时，允许实施资产剥离。但是，企业资产剥离会从根本上动摇会计信息真实性的基础，使信息使用者无从了解企业的真实经营业绩和财务状况。企业可以通过对劣质资产、不良债务、潜在亏损等实施剥离“手术”，将亏损大户变为盈利企业，借助资产剥离和关联交易引入投资收益，实际是利润空转，结果加大了净利润与现金流量的差距，形成会计信息失真。

企业内部会计控制制度是保证会计信息真实、准确、完整及实施会计监督的有效手段，相关财政法规也明确规定了单位要建立内部会计控制制度，但在实际中，相当一部分单位对建立内部控制制度不重视，表现为一些单位对内部控制制度的意义、作用缺乏认识，不按规定建立内部会计控制制度；有些单位虽然建有内部会计控制制度组织形式，但没有明确的职责和控制措施，不能发挥应有作用；还有些单位设立内部会计控制制度是为了应付有关部门检查，并不实际实行。

行政监督和社会监督失职，是会计信息失真的一个外在原因。《会计法》第三十三条规定：“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查”。但这些部门往往只注重本职业务绩效，而忽略或放弃行政监督职责。如有的税务机关只征缴税款，不检查账务，甚至直接向企业交底；只要完税、补税，就可以不进行检查。人民银行的监督形同虚设，由于人民银行不直接对企业开展业务，而是通过授权各种商业银行间接地进行监督，事实上，商业银行为满足企业提供“服务”的要求，往往默认企业会计失真现象，放弃监督职责。会计师事务所作为会计制度主要社会监督机构，不依法履行职责，甚至与企业串通造假也大有人在。根据中国注册会计师协会统计，在2001年有110家会计师事务所和600多名注册会计师违法受到各种处理。

3.关于解决会计信息失真问题的对策

不论何种原因引起的会计信息失真，都会干扰国家的行政管理秩序和经济决策的作出，造成社会对会计信息的“信用危机”，给国家、社会造成损失。其实，关于这一点，大家都早已达成共识，无需赘述，在此我们只强调以下两点：首先，会计信息失真对企业自身的危害。有的企业因经营管理不善造成经济效益较差，为达到考核指标或能够享受政策待遇，便通过人为调节，编造假账，虚增利润，而根据税法的规定，企业盈利的，就要缴纳所得税和增值税，为此企业不得不以减少其资产抵偿税负，这无异于饮鸠止渴，愈加陷入恶性循环的深渊，最终只有破产。其次，会计信息失真对企业债权人和投资者的危害。由于信息不对称性和不法操纵，以及社会中介机构不规范操作，加之广大的投资者、债权人不具备对虚假会计信息进行识别的足够能力，企业会计信息失真构成的“黑洞”，吞噬着投资者、债权人的财产。因此，根除和减少会计信息失真已成为贯彻实施《会计法》的当务之急，为此，根据我们的调查和分析，提出以下解决对策：

第一，从源头抓起，杜绝单位负责人的违法行为。从有关资料反映，单位会计信息失真大多与单位负责人有直接关系，有一些表现为单位负责人过失产生，有一些就是在单位负责人怂恿、指使下造成的，所以必须从单位负责人人手解决会计信息失真问题。对此我们认为：一是要提高单位负责人政策法律水平，具有现代法律意识，能够正确认识个人、小集体与国家之间的法律关系，具体措施是将对单位负责人的考评制度化、规范化；二是主管部门与各单位负责人签订“行政合同”，约定单位负责人保证会计信息真实的具体内容和要求“行政合同”有利于增强单位负责人的法律责任意识和便于主管机关进行监督。三是作出硬性规定，要求单位负责人掌握相应的会计业务知识，对会计资料形式、形成以及会计信息的使用、发布等有合乎法律要求的正确理解。

第二，采用现代化手段，消除会计信息失真现象。随着科学技术的进步，人类社会已进入了电子化时代。我国*也大力推行“电子政务”、“电子商务”的开展，各单位的业务往来将通过“网络”快速、便利地完成，其中会计信息也被电子代码完整、真实地记录下来。为了保证电子数据不被删改，无论“电子商务”还是“电子政务”，电子数据交换并不是在数据交换双方直接进行的，而是通过国家“认证中心”完成的，因此，各单位通过网络进行的业务活动同时，就在国家登记认证机关进行了“备案”必要时，税务、审计、统计等有关行政机关可以不通过被监管单位直接调取相关会计资料和信息，由此杜绝会计信息失真现象。

第三，完善会计信息监管体系。从现实情况看，行业主管单位、审计部门以及其他行政职能机关，对单位会计信息均有监管权，但在监管过程中，特别是对企业单位的会计信息监管，效果甚微，有些地区、部门甚至监管失控，这其中，会计信息监管体系存在缺陷是一个重要因素，因此，有必要加强对监管机关的管理，在制度上完善监管体系。具体措施是：由法规规定或由国务院指定会计信息监管主管单位，统一领导和加强会计信息监管工作，要求其他相关机关既各司其责，又相互配合、协调；在新的监管体系中，既赋予监管机关排除干扰，依法独立监管权力，又要明确监管机关对会计信息失真麻木、放任等“不作为”行为的法律责任，依法建立有力度、高效率的会计信息监管体系。