清算会计要素与报告问题研究

企业清算会计要素是对清算会计记录与报告对象内容及其规律的认识结果，其确立直接影响清算会计方法的运用和清算会计目标的实现。企业清算及其业务活动的特点，决定了清算会计在目标、假设、核算原则、计价基础、会计信息披露等方面与持续经营会计存在差异。因此，有必要确立清算会计要素，为清算会计的确认、计量、记录与报告以及建立清算会计理论体系奠定基础。清算会计要素及其体系，理当属于清算会计基本理论（体系）的构成内容。本文研究清算会计要素体系及以其为基础构建的清算会计报告问题。

一、清算会计要素的确立及其结构模式

1.以清算经济活动的特点和清算会计目标为基础确立清算会计要素及其体系。由于直接影响财务会计要素及其体系的主要因素是经济环境、经济活动特征和财务会计目标，因此，构建财务会计要素及其体系应当体现财务会计对象的客观规律并符合财务会计目标的要求[1].持续经营条件下企业财务会计要素及其体系的确立原则与方法，同样适用于清算会计要素。

企业清算经济业务的特点决定清算会计要素。企业进入清算程序后，其涉及会计问题的主要经济活动及其特点是：（1）界定企业能够用于清偿债务的资产内容及其价值。偿债资产是企业清算活动的主要对象，也是依法偿还债务、维护债权人合法权益的物质基础。偿债资产的归类及其价值计量，应当采用符合清算动机和目的的方法及标准。对于清算企业而言，偿债资产的主要特征是其“快速变现能力”（注： 资产的“变现能力”也是“未来经济利益”的一种表现形式，但不是“积极”的形式。WwW.11665.COm）。（2）界定待偿债务。企业清算的主要目的是通过变现企业财产清偿企业债务，以切实维护债权人等的合法权益。确定待偿债务的规模、结构、具体对象及数量等，是企业清算活动的主要内容。（3）变现非现金资产。清算企业的债务清偿，一般以现金方式完成。清算企业的财产变现，其交易价格一般低于正常交易价格（特殊财产如土地使用权除外），也低于其账面价值。清算企业财产的变现过程，会形成变现收益或变现损失。（4）偿付债务。清算企业偿还债务，必须严格按法定偿债顺序进行，不得越序。在债务偿付前，应先充分估计偿债程度。（5）分配债务清偿后的剩余财产。清算企业在偿付全部债务后的剩余财产，属于企业所有者（投资者）所有，其一般按投资比例在不同投资者之间进行分割。（6）支付清算费用。企业清算费用是清算活动正常、合法进行而必需的支出。清算费用具有“单向性”，是一种“损失”。这种费用无法按因果关系去与相关收入“配比”。

结合企业清算的会计目标，确立清算会计“基本要素”如下：（1）清算资产。清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；（2）清算债务。清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；（3）清算净权益。清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；（4）清算损失。企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；（5）清算利得。企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。以上要素只是清算会计对象的基本要素。各基本要素作进一步细分，同样产生次级要素（“分要素”、“支要素”等）结果，但这种划分必须基于清算会计目标的要求。

有的学者认为，企业清算会计中应当保留“资产、负债和所有者权益”要素，而且，“由于正常生产经营活动已经停止，获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用的核算已无必要，并且失去了核算基础”，“清算收入、清算支出和清算损益”应成为清算会计的“重要对象”，因而认为“资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出和清算损益”构成清算会计要素的内容[2].该观点将“清算收入、清算支出和清算损益”视为清算会计的重要内容，其理由较为充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”与清算“损益”的内在关系。但将资产、负债、所有者权益要素“保留”下来，却忽略了企业清算业务活动的特征对清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营企业与非持续经营企业其“资产”等要素的本质区别。

此外，不少论著将我国企业破产法规中界定的“破产财产”、“破产债权”等法律概念，运用于破产及清算会计[3]，并将其视为清算会计的基本对象（清算会计要素）。这种做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上与会计上界定专用术语（或概念）的出发点也不同，其结果当然相异；二是在会计中，“财产”概念过于笼统，不如“资产”概念规范而准确；三是将“待偿债务”认定为“债权”，显然不是站在“清算企业会计实体”的角度，结果会导致将其与清算企业本身的债权资产相混淆；四是“破产财产”之外的“非破产财产”（如“担保财产”、可以抵销债务的应收款项即“抵销财产”等）、“破产债权”之外的“非破产债权”（即优先清偿或有担保权债务），同样属于清算会计应该而且必须反映和控制的内容[4].

2.以动态观念构建清算会计要素结构模式（群）。所确立的清算会计要素，在内容上必须能够囊括全部的清算经济业务，在结构上必须具有内在一致的逻辑关系，以便建立起科学的清算会计要素体系结构和要素结构模式。清算会计要素的基本结构模式，表现为其在清算期间三个不同时点及时段的规律体现：

（1）清算期初（静止状态，初始数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

（2）清算期内（变动状态，变动数量关系）。清算资产+清算损失＝清算债务+清算净权益+清算利得

（3）清算期末（静止状态，新的数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

在清算状态下，清算会计要素随着企业清算业务活动的进行，同样以相互联系的方式发生变化。清算期内的要素结构模式是对清算业务变化规律的完整描述。相对而言，清算期末要素结构模式的存在实际上已没有多大意义。

二、清算会计要素的确认与计量

清算会计要素的确立，是企业清算业务特点和清算会计目标相互作用的结果。对清算会计要素进行确认和计量，是企业清算会计的主要内容。清算会计要素确认与计量的结果，通过复式记账方法在特定的清算会计账户加以记录，并按债权人等的要求加以报告。

会计确认与会计计量是财务会计的基本内容。其中，确认解决企业经济业务的“质变”问题，而计量则解决其“量变”问题。二者相互依存。就财务会计程序而言，确认程序包括“初次确认”和“再确认”（注：就具体确认对象（如某项资产）而言，会计确认包括“初始确认”、“后续确认”和“终止确认”。），前者是要确定有关项目是否应当作为财务会计要素的内容正式记录在账户中，而后者是要认定进入财务报表体系的信息内容。

会计确认贯穿财务会计的计量、记录与报告的全过程。将经济业务确认为重要的会计信息，必须遵循相关的确认标准。美国财务会计准则委员会将会计确认标准概括为四条，即“可定义性”、“可计量性”、“相关性”和“可靠性”[5].在清算会计确认过程中，同样应遵守财务会计的基本确认标准，即确定对象是否符合某一清算会计要素的定义、能否利用某种属性（清算价值）加以计量、能否提供有利于债权人等决策的相关信息、关于清算业务的信息是否可靠。

清算会计计量以清算价值属性（清算状态的可变现净值）为计价标准。清算价值属性应用于清算资产等价值的衡量以及清算会计报告的编制与披露。

1.清算资产。我国《企业破产法（试行）》将清算企业的财产分为破产财产和非破产财产两类。其中，破产财产包括“企业经营管理的财产”、“清算期间取得的财产”、“超额担保的财产”和“其它财产或财产权利”（注：《*企业破产法（试行）》第二十八条。），非破产财产包括“担保财产”和“属于他人的财产”。这种分类方法着眼于清算企业财产的实质性分配，强调的是企业整体的财产关系，却不便于清算会计的确认和计量。

在清算会计程序中使用“清算资产”概念较为准确。“清算资产”是指清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产，包括清算开始时企业经营管理的资产、清算期间取得的资产和其它属于清算企业的资产。清算资产的本质特征是其“变现能力”。这种“变现能力”与持续经营企业资产所具有的获得“未来经济利益”能力存在差别。一般而言，具有“未来经济利益”是产生变现能力的前提，而变现能力只是“未来经济利益”特征的一种表现。但持续经营企业资产的“未来经济利益”可能于近期或远期通过“现金”或其他形式流入企业，而清算企业资产的“未来经济利益”却必须是短期内通过“现金”形式流入企业。

企业处于清算状态时，其资产均需用来即刻偿还债务，而不是参加生产经营活动，因而，按“流动性”强弱区分资产的内容与类别已无意义。从偿债角度，可将清算资产按其是否用来提供担保，分为已提供担保资产和未提供担保资产。其中，已提供担保资产按担保方式不同又分为抵押担保资产、质押担保资产和留置担保资产。提供担保资产的可实现净值（实际清算价值）高于被担保债务的部分，即《企业破产法（试行）》所言“超额担保财产”，属于未提供担保资产的内容。各类担保资产和未提供担保资产可按其资产的实际内容（如实物资产、有价证券、货币资金等）作进一步分类，以便列示于清算资产负债表。从变现角度，还可将清算资产分为可变现资产和不可变现资产。不可变现资产已经不能用来偿债，因而应将其作为清算损失处理。清算企业的全部资产用来支付清算费用、清偿全部债务（包括有先偿权债务和一般债务）和（剩余部分）分配给企业投资者。

清算企业的债权人一般都要求以现金付债，有的债权人（尤其是债务被担保的债权人）也接受实物形式的偿债。然而，无论企业是以现金资产还是以实物资产偿债，都必须对清算资产进行估价（计价），确定清算资产的实际清算价值。清算资产估价应采用清算价值标准而不是历史成本。清算价值是指企业处于清算状态时其资产的可实现净值。清算资产估价（计价）的基本方法有：现行市价法；招标法；协商估价法；调查分析法，等等。在对清算资产进行估价时，应注意两个问题：一是对于成套的机器设备等必须整体估价，而不能人为地“分而估之”；二是清算企业被整体出售的，也应采用整体估价的方法进行估价。

2.清算债务。指清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务。按法律所认定的“失效”债务，如债权人未申报及逾期申报的债务等，不需要清算企业以清算资产偿付，因而不属于清算债务的内容。

对于清算企业而言，将负债划分为流动负债和非流动负债已无必要，因其一切清算债务都需在短期内偿还而均成为“流动负债”。从便利清偿角度，清算债务可按其法定受偿顺序分为“先偿债务”和“一般债务”。先偿债务即优先偿付债务，如有财产担保的债务（可进一步分为附有留置权债务、附有质权债务、附有抵押权债务等）、应优先偿还的清算借款、职工工资和社会保险费用及职工安置费、未付税款等。一般债务是指不具有或已经不具有优先受偿权的待偿债务，相同于企业破产法所指的“破产债权”（指在破产宣告前成立的无优先受偿权或已放弃优先受偿权的债务），其在内容上包括无担保债务、担保差额债务、放弃先偿权的债务和其它不具先偿权的债务。上述分类，有利于在清算会计报表中列示清算债务。

由于负债是一种在未来时日支付资产的现时义务，所偿付资产的数额已于事先确定，因此，清算企业待偿债务的计价仍然需要采用历史成本计量制度下的负债计量模式，即按债务实际发生数计量。因此，清算组在确定各项清算债务及其数额时，必须坚持以核实的账簿记录或有关证明的记载金额为准，以确保债权人的合法权益。按有关法律规定，清算债务的清偿次序是先先偿债权、后一般债权。我国《企业破产法》规定的具体清偿顺序是：有担保债务；职工工资、社会保险费用及职工安置费；税款；一般债务。

3.清算净权益。是清算企业投资者享有的对企业资产的要求权，其内容包括资本和清算净损益（清算损益为清算利得与清算损失相抵后之净额）。由于清算净权益在数量上等于清算资产总额与清算债务总额之差，因而清算净权益数量取决于清算资产和清算债务的计量结果。

有人认为清算会计仅仅记录和报告清算资产的处置和清算债务的清偿，因而忽略了清算净权益的确认与计量问题。其主要原因是把“清算”范围仅局限于“破产清算”，并以“资不抵债”作为破产与否的判别标准，清算资产难以分配到企业投资者的份上。其实，清算不仅包括破产清算而且包括解散清算以及因撤销等原因进行的企业清算。在解散等清算中，企业清算资产一般不仅可以清偿全部债务，而且还需要分配给企业投资者。况且，企业破产的法律标准是“企业不能偿付到期债务”而并不是“资不抵债”（实际上，在规范的市场经济条件下，企业在“资不抵债”之前往往已经破产甚至清算），有些破产企业的清算资产在清偿全部债务后，也有剩余部分需要在投资者之间进行分配。因此，从保护清算企业投资者利益和尊重清算业务及其会计的客观实际出发，需要确立“清算净权益”要素，并据此对清算企业剩余资产的分配、投资者净损失等进行计量、记录和报告。

4.清算利得。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加，包括资产变现收益和其他利得等。

资产变现收益是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中实现的收益。变现某项非现金资产所实际收回的款项超过其账面价值的差额，确认为资产变现收益（反之则确认为资产变现损失）。清算企业以实物资产偿债所发生的收益，可视同“资产变现收益”。

其他利得，如清算企业发生不需支付的债务事项等。

5.清算损失。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少，包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的清算净权益减少。

（1）清算费用。是指为保证企业清算活动的正常进行所发生的各种费用。清算费用按实际发生数计列。企业所发生的清算费用需要优先以清算资产拨付（清算资产不足以支付清算费用时，清算程序应就此终结，企业债务亦不再清偿）。一般而言，企业在清算过程中发生的下列费用，应列为清算费用：清算期间职工的生活费用；清算资产管理、变卖、分配费用；诉讼费用；清算期间企业设施、设备维护费用、审计评估费用；为债权人共同利益而支付的其他费用。

清算费用具有“一次性支出”的特点，且不能带来可作为其补偿的“收入”，因而，企业支付清算费用会直接减少企业的净资产（清算净权益）。清算费用本质上相同于企业发生的“损失”。

（2）资产变现损失。是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中发生的资产损失。资产变现所实际收到的款项低于其账面价值的差额，确认为资产变现损失（反之则为资产变现利得）。

（3）不可变现资产核销损失。是指清算企业直接核销已经不具备清偿能力或变现能力的各项资产而发生的资产损失。如核销递延资产、待摊费用（注：对于“待摊费用”项目应作具体分析，有些预付费用（如预付房租费等）实际上仍具有“变现能力”。）、待处理财产损失等。本文中确立了“清算利得”和“清算损失”会计要素，而未使用“清算费用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因为“费用”、“收入”之概念实际基于配比基础，而“损失”与“利得”之间却并不存在必然的因果关系，清算损失之于清算利得或者清算利得之于清算损失，均皆如此。清算会计要素及其体系如图1所示。

三、清算会计报告

（一）清算会计报表体系的理论基础与结构

清算会计报表是披露清算会计信息的基本方式，其基本内容是关于清算会计要素的变化及其结果，因此，清算会计报表体系建立在清算会计要素及其关系的基础之上。

清算会计报表的内容取决于清算会计要素的内容及其关系，同时，清算会计报表中信息披露的具体方式还必须符合清算会计目标的要求。根据所确立的清算会计要素，清算企业的会计报表主要揭示有关清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失的基本情况及相关信息。清算企业的会计报表体系由反映各个清算会计要素内容的报表组成。基本的清算会计报表包括“清算资产负债表”、“清算利得表”和“清算损失表”。

由于企业清算业务活动的主要内容是变现资产、偿还债务，因此，债权人等清算信息使用者对清算会计信息具有特殊要求。比如，由于“变现结果”直接关系“偿债程度”，对资产变现信息的披露就十分重要，因此，单独提供“清算资产变现情况表”可能会成为必要；尽管清算费用是进行清算活动必须发生的支出，但由于其增加则意味着“偿债资产”就相应减少，因此，债权人等需要清算费用发生的信息，从而使得提供“清算费用表”意义重大；企业清算的核心是清偿债务，债务的清偿数量与清偿程度，是债权人关心的“头等大事”，因此“债务清偿表”是必不可少的。

清算会计要素的确立不仅影响对清算业务的记录过程，而且也影响清算会计报告及其体系结构。我国目前尚未正式发布有关企业清算业务的会计准则，但在1996年1月发布的《企业会计准则——清算》（征求意见稿）中，确定了清算企业的会计报表体系，包括清算资产负债表（“反映企业在清算报表日的资产、负债和清算净资产或清算净亏损”）、净资产变动表（“反映企业在清算期间净资产变化情况”）、清算财产表（“反映清算报表日企业财产的账面价值、预计可实现净值和预计的变现损益”）、财产分配表（“反映清算企业的债务清偿以及剩余财产分配情况”）。在该份准则（征求意见稿）中，由于没有明确界定企业清算会计对象的基本要素，因而使得其所设计的清算会计报表缺乏内在联系，不具备较为完善的报表体系。然而，依据清算会计要素及其关系，以及有关信息使用者对清算会计信息的需要，来界定清算会计报表内容及其结构，却能够弥补上述之不足，并构建起适应企业清算活动环境要求的会计报表体系。

（二）清算会计报表信息披露的内容

清算会计要素的内容由清算会计报表加以披露。企业清算业务及其会计目标的特殊性，导致了企业清算会计报表与持续经营条件下的财务报表在种类、内容、格式等方面的明显差别。

1.清算资产负债表及其附表。清算资产负债表基于清算资产要素与清算债务和清算净权益要素在期初、期末的静态关系而建立。其反映企业清算开始日清算资产的构成与价值数额，负债的构成与确认数额，以及清算净权益的基本情况。对于清算资产，分“提供担保资产”和“未提供担保资产（即普通资产）”大类列示，其中，提供担保资产按担保方式加以区别，普通资产则按资产的存在形态列示；清算资产应当同时列示“账面价值”和“预计可实现净值”，以示比较。对于清算债务，分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，在先偿债务中应当按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；清算债务应当同时披露“账面价值”和“确认数额”两种数量信息。清算资产总额与清算债务的差额，即为清算净权益的数额。清算终结日，一般不需编制清算资产负债表。

“债务清偿表”披露清算期间清算债务的偿付情况。清算债务项目同样区分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，而在先偿债务中按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；各清算债务项目应当同时列示“账面价值”和“确认数额”，并披露“分次偿还数”、“累计偿还数”和“未偿还数”等信息。

对于剩余资产分配，主要提供剩余资产享有者、可分配资产数、分配比例、分次分配数、累计分配数和未分配数等数据资料。

2.清算利得表。由于企业清算利得主要包括资产变现收益和其他利得等，因此，清算利得表重点在于反映资产变现利得的形成情况。资产变现利得应当分别不同的变现资产予以列示。资产变现损失则反映在清算损失表。“资产变现情况表”可与清算利得表结合。

3.清算损失表。清算损失包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的损失。各项清算损失在不违背重要性一般原则的前提，应尽量详细披露。“清算费用表”也可与清算损失表结合。

「参考文献」

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[3]钟传家。破产会计[m].北京：中国审计出版社，1996.

[4]唐国平，孙贤林。会计要素及清算会计要素[j].会计研究，1993，（3）：54-55.

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