比例合并法与完全合并法实务比较

比例合并法是将共同控制实体的资产、负债、收益和费用按合营者所占有或承担的份额，计人合营者合并会计报表中相同或类似项目的合并方法。比例合并法与母公司对子公司的完全合并法相比，既有相同之处也有不同的地方。相同之处在于，两者都将合营实体的报表内容包括到合营者本身的报表中。不同之处则是，在完全合并法下，母公司合并的是子公司的全部资产、负债、收益和费用，不论其是否拥有子公司的全部股权；而比例合并法下，合营者对合营实体报表合并的仅仅是合营企业中所拥有的资产、负债、收益和费用。完全合并法下母子公司的合并会计报表能够反映出少数股东收益和少数股东权益；而比例合并法下，合营企业的合并会计报表剔除了其他合营者权益及相应资产、负债、收益和费用，故合营者合并会计报表不能反映出其他合营者的收益和权益。

一、投资性内部会计事项的抵销

投资性内部会计事项是指企业集团内各成员企业之间的相互投资。在完全合并法下，当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对于公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的份额抵销。将子公司所有者权益中属于少数股东的份额作为少数股东权益处理。在非全资子公司的情况下，母公司本期投资收益、少数股东损益和子公司期初未分配利润同子公司本期利润分配的各项目和期末未分配利润的数额全数抵销。而在比例合并法下由于在合并工作底稿中已经将其他投资者所享有或承担的项目剔除，因此在编制合并抵销分录中将不再产生“少数股东权益”及“少数股东损益”项目。

[例1]甲公司与乙公司合资组建丙公司。www.11665.CoM甲公司对丙公司投资1400万元，占丙公司所有者权益的比例为70％。合同约定甲、乙公司对丙公司实施共同控制。丙公司当年实现净利润100万元，按10％提取法定盈余公积10万元，向投资者分配股利20万元。期末丙公司的权益性结构为：实收资本2000万元，资本公积10万元，盈余公积10万元，未分配利润70万元。

在比例合并法下应编制如下抵销分录：

（1）内部权益性资本投资的抵销

借：实收资本（2000万元×70％）　14000000

资本公积（10万元×70％）　70000

盈余公积（10万元×70％）　70000

未分配利润（70万元×70％）　490000

贷：长期股权投资　14630000

（2）内部权益性投资收益的抵销

借：投资收益　700000

贷：提取盈余公积　70000

未分配利润　490000

应付股利　140000

（3）提取盈余公积的调整

借：提取盈余公积（7万元×70％）　49000

贷：盈余公积　49000

若上例改为丙公司由甲公司单独控制，即丙公司为甲公司的子公司。则在完全合并法下编制的抵销分录为：

（1）内部权益性资本投资的抵销

借：实收资本　20000000

资本公积　100000

盈余公积　100000

未分配利润　700000

贷：长期股权投资　14630000

少数股东权益　6270000

（2）内部权益性投资收益的抵销

借：投资收益　700000

少数股东损益　300000

贷：提取盈余公积　100000

未分配利润 700000

应付股利 200000

（3）提取盈余公积的调整

借：提取盈余公积（10万元×70％）　70000

贷：盈余公积　70000

二、往来性内部会计事项的抵销

往来性内部会计事项指企业集团内各成员企业之间的债权、债务，其债权人和债务人都只涉及集团内的成员企业，不涉及集团外的会计主体。往来性内部会计事项包括内部应收与应付账款、预收与预付账款、应收与应付票据和内部借贷往来等。集团内部的往来性会计事项，在对外披露的合并会计报表中在完全合并法下应全额予以抵销；但在比例合并法下，合营者与合营企业的往来款项中还包含一部分属于其他合营者的往来款项，应将其视同外部往来款项。即在比例合并法下要将合营企业的往来款项拆分为“内部单位”与“外部单位”两部分，将属于集团内部的部分予认抵销。

[例2]承例1，期末合营者甲与合营企业丙之间有如下往来事‘项：甲公司应收丙公司销货款200万元（期末甲公司对该笔应收款项按5％计提坏账准备金10万元），应收丙公司股利14万元。在比例合并法下应将上述往来账项进行如下拆分：甲公司应收丙公司的销货款中，甲公司投资所占的70％部分是属于甲公司集团内部单位的往来款项应全额抵销；而另外30％部分则可视同为集团外部单位的往来款项，不得抵销。同理，对甲公司应收丙公司14万元股利也做类似划分。甲公司所提的坏账准备中，针对集团内部的140万元计提的坏账准备应予抵销，而针对60万元计提的坏账准备不能在合并报表中抵销。

在比例合并法下应编制下列抵销分录：

（1）借：应付账款（200万元×70％） 1400000

贷：应收账款　1400000

（2）借：应付股利（14万元×70％）　98000

贷：应收股利　98000

（3）借：坏账准备（10万元×70％）　70000

贷：管理费用　70000

在完全合并法下应编制下列抵销分录：

（1）借：应付账款　2000000

贷：应收账款　2000000

（2）借：应付股利　140000

贷：应收股利　140000

（3）借：坏账准备　100000

贷：管理费用　100000 　

　三、交易性内部会计事项的抵销

交易性内部会计事项指合并期发生于集团内各成员企业之间的内部购销、内部租赁和内部劳务等活动，涉及的销货企业与购货企业都是集团内成员企业。会计报表合并时，要通过编制抵销分录抵销内部交易重复计算的销售收入和销售成本，并抵销有关资产价值中未实现内部销售利润。与完全合并法不同，比例合并法下关于内部交易事项的抵销，仍要将合营企业内部交易事项进行拆分，即将合营者向合营企业的销售视为对两个企业的销售，一是集团内部单位，二是将属于其他合营者的部分视为集团外部单位。

[例3]承例1，设甲公司当期销售一批产品给丙公司，售价2000万元，成本1600万元。丙公司该批产品当期实现对外销售。假设合营者向合营企业销售的资产合营企业已经销售给集团外的第三方，此时内部交易的利润已经实现，抵销金额是合营者向合营企业销售的全部价款的投资比例数。对于属于其他合营者部分无论丙企业是否实现对外销售，对于甲公司而言，内部交易完成当日利润即已实现。

在比例合并法下甲公司应编制如下抵销分录：

借：主营业务收入（2000万元×70％）　14000000

贷：主营业务成本　14000000

而在完全合并法下编制的抵销分录为：

借：主营业务收入　20000000

贷：主营业务成本　20000000

若合营企业丙公司上述内部交易并未实现对外销售，则在合并会计报表中只能确认归属于其他合营者权益的那部分收益，而属于合营者权益的那部分内部收益不予确认，应予以抵销。

在比例合并法下甲公司应编制如下抵销分录：

（1）借：主营业务收入（2000万元×70％） 14000000

贷：主营业务成本　14000000

（2）借：主营业务成本（400万元×70％） 2800000

贷：存货　 2800000

而在完全合并法下编制的抵销分录为：

借：主营业务收入　20000000

贷：主营业务成本　16000000

存货　4000000