试论人力资源成本会计的定义

世界经济合作与发展组织于１９９６年提出了知识经济的概念，表明人类社会开始走进了知识经济时代。此时决定会计主体生存的关键因素，已不再是其拥有的物质资源的数量和质量，而是其拥有的知识、技能和管理经验的多少。知识、技能、管理经验是不能单独存在的，它必须以人为载体。掌握着知识、技能和管理经验的人（即人力资源）成为会计主体参与市场竞争的核心武器，是会计主体经济增长的依托。会计主体取得和使用人力资源都要付出一定的代价。因此，作为对会计主体价值运动进行核算与监督的会计，必须将会计主体所拥有的人力资源在生产过程中所形成的价值运动包括在其核算与监督的范围内，从而形成人力资源会计。会计对人力资源进行价值计量目前有两种方法：一是按人力资源投资支出进行计量，形成人力资源成本会计；二是把人作为有价值的组织资源计量其本身的价值，形成人力资源价值会计。其中，人力资源成本会计更接近我国现行财务会计体系，其可行性更强。在此，笔者重点论述人力资源成本会计的定义。

一、人力资源成本会计的相关概念

１．人力资本。资本是“投资者投入会计主体的能用货币表现的财产”。由此推论：人力资本是投资者投入、凝结在劳动者身上、用货币表现、能为会计主体带来未来经济利益的脑力劳动和体力劳动的数量与质量的综合，是会计主体资本总量的组成部分。人力资本的所有权只能由人本身所独有，不能被转让或者直接继承（通过学习等途径可以间接继承），但一定数量的人力资本与实物资本可以相互补充，不同数量人力资本与不同数量实物资本可以组合出不同的产业结构、产生出不同的经济效益。www.11665.coM

理解人力资本概念应明确几个要点：①人力资本与人力资产不同。此前有些学者提出“资本是指生产及进一步生产用之财货，或可以获得货币收益之财富”，这种观点未必确切。资本与财货不同，资本与财富有别。②上述资本定义中“能用货币表现的”提法是对会计计量的主要方面而言的。随着经济的发展，信息使用者对会计信息质量的要求越来越高，不仅要求提供以货币作为主要计量单位的价值指标，还要提供以非货币形式表示的且具有前瞻性的指标，这是因为资本有可以用货币表现的方面，也有不能用货币表现的方面。例如人力资本的产权界定及经济含量若仅以货币作为计量单位，就很难进行准确的计量。③人力资本既具有独占性又具有共享性。其独占性表现在人力资本总是依附于一定的劳动者身上；其共享性表现为人力资本是整个会计主体的财富，会计主体通过给员工支付报酬，在一定程度上享有了该员工的人力资本。④人力资源成本会计中的人力资本是指人力资源的成本，它的高低与人力资本形成过程中的投资量直接相关。⑤人力资本投资包括资金、时间等多方面。⑥劳动者创造的价值一般与人力资本价值的高低正相关，但并不绝对。因为，劳动者创造的价值与劳动者的能力和劳动者的工作积极性相关，而劳动者的能力又包括显能力和潜能力。潜能力的发挥，又受到需用率、能发率、有效率的影响。其中需用率是指人能力的需要程度；能发率是指人能力的发挥程度；有效率是指人能力发挥的有效程度。劳动者的工作积极性又与其工作态度有关，只有使劳动者的工作态度与会计主体的总体目标一致，才能创造出优良的业绩。

２．人力资产。人力资产是人力资源投资成本资本化后形成的。它符合资产的三个基本确认标准，应当纳入会计核算和管理的范畴，具体包括一定会计主体招聘、挑选、录用、培训、保护以及开发、升值人力资源所花费的成本。但实际工作中至今都未将人力资产纳入会计核算和管理的范畴，使会计主体对人力资产缺乏有效的管理，造成人力资产的浪费。人力资产同其他资产（如流动资产、固定资产等）相比，具有可增值性和可再生性的特点。可增值性表现为人力资产在会计主体的经营管理活动中，会由于员工工作熟练程度的提高、工作经验的丰富、对会计主体感情的增加等原因增加自身的价值；可再生性表现为人力资产并不只是消耗，一个人若掌握了某项技术和技能，他不仅会终身受益，而且会将若干技术进行自然的融会贯通与灵活运用，且在现有技术的基础上再生出新的技术。

３．人力资源。人力资源是指某个会计主体所拥有人力资产的来源，它受到人力资产数量与质量的影响。一般认为会计主体的人力资源价值是其单个劳动个体的劳动数量和质量共同作用的结果。其中，单个劳动个体的劳动数量是指可以给特定会计主体带来经济效益的劳动个体的人数以及他们的工作时间等，有些人主张用人力资源率来表示；劳动个体的劳动质量则是人力资源所具有的体质、智能、知识和技能等的综合。

４．人力资源资产性界定。在对人力资源成本会计给出定义之前，必须明确人力资源是会计主体的一项资产，是可以用货币对其价值进行计量的，在其形成、使用过程中，会导致会计要素发生变动。

我国现行会计准则，对资产确认有三个条件：由过去的交易或事项形成；会计主体可以拥有或控制；有预期的经济利益。人力资源不是会计主体原始自然拥有的，而是在会计主体成立之后，付出相当代价取得和开发的，一定是由过去的交易或事项形成的。对于劳动者本身，会计主体是无法拥有和控制的，不能限制其人身*。但是，劳动者一旦在一定时期内接受会计主体的聘用，就必须在约定的期间内，将其拥有的知识、技能和管理经验奉献给会计主体，并应遵守会计主体的各种规章制度。因此在一定程度上，人力资源是能够被会计主体所拥有和控制的。在知识经济条件下，人力资源已经成为会计主体经济增长的主要依托和决定性的因素，是在未来期间内能够为会计主体带来相关经济利益的重要经济资源。因此，人力资源符合资产确认的三个条件。但是，该项资产是特殊的资产，是会计主体一项“活”的资产，是一项无形的经济资源，它没有实物形态，其价值存在着极大的不确定性，并且它具有自主性，在工作之中存在着积极或消极、作为或不作为的倾向和选择，因而会计主体对人力资源的拥有和控制存在着不完全性。会计主体能够完全拥有和控制的是其知识和技能转化的固有产品。

二、人力资源成本会计的定义

笔者认为，人力资源成本会计可以定义为：对会计主体拥有和控制的人力资产在其招募、录用、开发、使用、重置等活动中发生的各项支出进行确认、计量和报告的会计。这个定义中应当重点明确以下三层含义：

１．人力资源主体归属。人力资源成本会计中的人力资源必须是会计主体拥有或控制的。这里所说的“拥有或控制”指的是对人的知识、技能、管理经验的拥有或控制，并不是对人本身的拥有或控制。人力资源的所有权具有会计主体属性和劳动者个人属性两方面。会计主体属性表现为，会计主体通过给劳动者支付报酬和培训费用在一定程度上具有了该人力资源的所有权；其个人属性表现为人力资源的私人所有权。

２．人力资源成本会计的核算对象是会计主体拥有或控制的人力资源。它包括：①知识经济时代，产品中的知识含量不断增长，使人力资源成为会计主体发展的最重要资源，在各种资源中只有人力资源本身具有创造性。②人力资源是会计主体发展的第一要素，也是会计核算与管理的第一要素。会计核算与管理既包括对物质资源的核算与管理，又包括对人力资源的核算与管理。从会计主体文化学的角度分析，对人力资源的管理更为重要，这一点已经被印证。③人力资源成本会计对象包括一定会计主体的全部人力资源，既有作为稀缺资源的高级技术人员、管理人员，也包括其他人力资源，如一般的技术工人等。

３．人力资源成本会计的职能是对人力资源成本进行确认、计量和核算、报告。它包括：①价值计量是会计的基本职能，也是人力资源成本会计的基本职能。只有对人力资源进行价值核算，才能真正体现人力资源是会计主体的一项非常重要的、不可或缺的经济资源，真正反映人力资源为会计主体创造的经济利益。②人力资源成本计量方法包括原始成本法、机会成本法、报酬折现率法等。由于人力资源具有可增值性和可再生性，所以，不同的计量方法可以有选择地结合使用。③人力资源成本核算包括对人力资源取得、使用、保障、开发、离职等活动全过程的核算和管理。人力资源成本包括人力资源取得成本（如招聘成本、选拔成本、录用成本、调入成本等）、人力资源保持成本（如支付职工的工资及福利费、劳动保险费、安全设施成本、组织活动费用等）、人力资源发展成本（如对职工的在职教育成本、岗位培训成本和被培训人员误工损失等）、人力资源递延费用（包括员工离职和离开会计主体所招致的退职补偿、离职后低效率损耗、职位空缺损失等）。④设置相关会计账户进行会计核算。例如，“人力资产”、“人力资产取得成本”、“人力资产使用成本”、“人力资产开发成本”、“人力资产保障成本”、“人力资产离职成本”、“人力资产费用”、“人力资产摊销”、“人力资产损失准备”等账户。⑤设计人力资产会计报告。由于人力资源成本会计主要遵循传统的财务会计原则，所以有关人力资源的会计信息可以并入财务会计报表中，也可以单独编制报表，例如人力资产负债表等。