会计准则制定方法的变迁与选择

内容提要:规则基础和原则基础的会计准则各有其优点，也有其局限性，美国的会计准则既不是完全原则基础的，也不是绝对规则基础的，而是多种准则制定方法的混合产物。一项理想的会计准则必须要以内在一致的概念框架为基础。把财务会计的目标放在首位。平衡会计信息的各项质量特征，并且要能反映经济现实、中立、无偏。目标导向原则基础的会计准则是目前比较理想的准则。

2001年11月，美国能源巨挚安然公司会计造假案爆发，之后，世通、施乐等财务欺诈案又先后曝光，一系列的会计造假丑闻表明现在的公司治理制度和财务报告体系存在很多缺陷，对问题的反思很快就集中到会计职业界，集中到报表编制和审计所依据的会计准则上来。本文主要是通过对美国会计准则现状的分析，提出理想的会计准则应该具备的特征，并就我国准则制定提出政策建议。

一、美国会计准则的现状

1.美国公认会计准则的原则性特征

原则基础的会计准则（principles-basedstandards），也称作概念基础的会计准则（concepts-basedstandards），或概念式准则（conceptualstandards）。其特点是：没有或只有很少的例外及备选会计方法；很少量的详细的实施指南；财务报告编制和审计要依赖大量的职业判断。fasb认为以原则为基础的会计准则具有如下优点：[1]①适用范围更广，更容易理解；②可以更清晰地传递交易和事项的经济实质；③极少的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；④对不断变化的金融和经济环境的反应更快；⑤能促进fasb与iasb之间的合作，共同致力于制定高质量、高透明度的会计准则。wWw.11665.com

纵观美国会计准则的制定历史，美国将会计准则纳入正式的会计规范体系应该是在1939年以后。在会计准则的制定过程中，准则制定机构先后从会计程序委员会（cap，1938—1958年），到会计原则委员会（apb，1959—1972年），至今日的fasb（1973-），准则制定机构数次更替的主要原因是前两任准则制定机构制定的会计准则之间缺乏一致的概念基础和系统的理论框架。所以，fasb成立伊始，除了针对重大的会计问题，制定相应的会计准则外，就全力打造一个统一的理论架构，其结果即为先后发表的7辑《财务会计概念说明》，该系列概念说明的内容包括财务报表的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素、报表要素的确认和计量原则等基础性问题，构成了一个系统的概念框架，fasb制定的会计准则，基本上就是以此概念框架为指导的。特别是概念框架中对会计要素定义后，只有符合概念框架中定义要求的要素，才会被计量和确认，纳入财务报告，也就是说，至少站在报表编制者的角度，只有满足财务报告要素定义的项目对投资者来说才是相关的。所以，从会计准则制定以概念说明为基础框架来看，应该说美国的会计准则还是以原则为基础的。

另一方面，根据财务会计概念说明第二辑，会计准则对要素确认与计量的要求是以会计信息的质量特征为基础的，会计信息最主要的质量特征是决策有用性，表现为相关性、可靠性和可比性。schipper认为，实现可比性和一致性的愿望，是制定财务报告准则的原因。[2]也就是说，不同企业和一个企业的不同时期，如果相同的业务用相同的方式去处理，不同的实体以及一个实体不同时点上的财务报告，才有可能进行比较和评价。只要同意可比性是合理的，相关性和可靠性就有助于决定合适的准则。从美国公认会计原则（gaap）致力于提供可比、相关和可靠的财务报告这个角度来看，它也是以原则为基础的。

美国现行公认会计原则中不乏原则基础准则的例子。颁布比较早的如财务会计准则公告sfasno.34（利息费用资本化）和sfasno.52（外币折算），最近颁布的如sfasno.141（企业合并）和sfasno.142（商誉和其他无形资产），特别是sfasno.141和sfasno.142这两项会计准则，对所有的企业合并只要求唯一的会计处理方法，即购买法；要求被购并的有形资产和无形资产均以公允价值计量；要求将购并中产生的商誉确认为一项资产，并定期进行减值测试，而不是定期摊销。这三个方面均体现出原则基础的特征。

2.美国会计准则的规则性特征和原因

规则基础的会计准则（rules-basedstandards），也称作界限准则（brightlinestandards），或菜单式准则（cookbookstandards）。其特点主要表现为详细具体，有大量的界限检验（bright-linetest）、处理范围及处理方法的例外（exceptions）和数量众多的操作指南（guidance）。美国会计准则的制定越来越规则化，这主要表现在：

（1）美国现行公认会计原则中存在大量的数量界限。被广受指责的是特殊目的实体的3％的合并界限以及融资租赁业务的75％和90％的确认标准；在会计原则委员会第16号意见书中，规定了权益结合法应用的12条标准，这些标准几乎都是界限检验。界限检验的目的是为了提供清楚简单的结果，但是界限检验却容易演变为会计数字游戏，导致不能反映经济实质的会计处理，特别是在界限两侧的经济业务，经济实质未必有什么区别，但由于运用了不同的处理方法，导致了截然不同的经济后果。即使审计师，面对按界限设计的经济交易，也难以提出反驳的理由。

（2）准则制定者规定处理范围和处理方法例外的目的是希望避免与大量已存在的准则相冲突，并减少收益的变动性。例如，在sfasno.133中，就规定了衍生金融工具会计处理的9种例外情况；在sfasn0.115中对有价证券划分了3种情况，规定了3种可供选择的会计处理方法；等。如果某项准则存在大量例外，则说明要么制定准则的基础性原则不使用，要么准则的范围过于宽泛，都存在准则重构的需要。

（3）界限检验和众多例外事项的直接结果就是为此制定了大量详细的具体的实施指南。具体详尽的实施指南在一定程度上消除了职业判断上的差异，提高了可比性；使报表编制者和审计师具有共同的认知基础和假设，增加了报表数字的可验证性；同时，还减少了与监管机构（主要指sec）之间的事后争论，减少了诉讼，减少了sec事后的咨询和解释的时间和成本。任何事情皆有利有弊，详细的指南和过多的细节容易模糊准则背后的目标，会增加执行的难度，又提供了根据技术性规则进行交易设计的机会，容易发生盈余管理行为。[3]

那么，为什么美国的会计准则会逐渐发展为规则基础呢？我们从两个角度进行分析：

（1）围绕着会计信息的编制和使用，存在两对突出的矛盾：一是报表编制者与报表使用者之间的信息供应和信息需求的矛盾，二是审计师与客户（报表编制者）之问的监督和被监督的矛盾，后者对准则制定的影响尤甚，而具体详尽的规则能在一定程度上缓解这对矛盾。有人说，美国会计准则中的规则性倾向是“需求驱动”的结果，特别是报表编制者和审计师强烈要求的结果。刚性的会计准则，减少了职业判断上的差异，有利于审计师履行监督职能时做出明确的抉择。种种实证研究结果表明，降低法律风险，是审计师力推会计准则具体化的主要原因。报表编制者需要具体的会计准则，以减少交易安排的不确定性；证券监管者需要具体的准则，因为具体的准则更容易监督执行。就连sec也承认，在某些特定情况下，规则基础准则所提供的额外指南和更多细节可以带来更大程度的一致。[4]

（2）准则制定机构较多，有很多机构都有制定和发布准则的权力。美国证券交易委员会（sec）、会计程序委员会（cap，1938—1958年）、会计原则委员会（apb，1959—1972年）、财务会计准则委员会（fasb，1973—）及其工作人员、美国注册会计师协会（aicpa）的会计准则执行委员会、紧急问题工作组（eitf）等机构都曾发布过至今仍在使用的公认会计标准。当然，这些标准的权威性不尽相同注。

各准则制定机构制定的准则难免存在冲突，带来执行中选择和比较的困难，冲突的协调也需要花费大量的时间和成本。2002年年《萨班斯-奥克斯利法案》公布后，美国注册会计师协会不再负责公布“权威性”的会计标准；紧急问题工作组所颁布的结论也要经过fasb的审核认可。所以，目前只剩下fasb一家权威的准则制定机构，sec仍将行使其最终的否定权和监督权。

理想的会计准则

由以上论述可以看出，规则基础和原则基础的会计准则各有其优点，也有其局限性，美国的会计准则既非完全的规则基础，也非完全的原则基础。

目前世界各国尚无完全以原则为基础的准则的例子。有人认为，国际会计准则理事会制定的国际财务报告准则及其前身国际会计准则委员会所制定的国际会计准则是原则基础的，这种说法自有它的道理，对此我们不妄加评论。不过，仅仅根据准则数量的多少来判断一套准则体系的特征未免失之偏颇。

高质量的财务报告需要高质量的会计准则，那么，什么是理想的会计准则（idealstandards）？什么样的制定方法能保证准则的高质量呢？我们认为，一项理想的高质量会计准则都应该具有以下特点：

1.理想的会计准则首先必须将财务会计的目标放在首位。

会计准则产生的直接动因是企业投资者及其他利益相关者了解企业财务状况和经营成果的需要，会计准则就是为了保证会计信息全面、真实、相关、可靠和可比等质量特征而制定的对会计行为的规范，所以理想的会计准则必须把财务会计的目标放在首位。财务会计的目标也就是其最终财务报告的目标。根据财务会计概念说明，编制财务报告应为现在的和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供信息，所提供的信息要有助于他们对以下各种期望的现金收入来源，估量其金额、时间和偶然性：股利或利息、出售或赎卖证券所得、到期证券或借款的清偿。当然，财务会计概念框架第一辑中也明确提出，“确定目的和概念，这件事本身不会直接解决财务会计和编制报告的各种问题。但是目的和概念是解决各种问题的工具。”很明显，无论什么特征的会计准则，都应该以实现财务会计的目标为出发点。

2.理想的会计准则应当具备平衡会计信息的各种质量特征。

根据财务会计的目标，对投资和信贷决策有用的会计信息最重要的质量特征是相关性和可靠性。投资者和债权人在决策时，不可避免地要对所获取的信息进行评价、比较，从而完成投资方案的选择、修正和证实，即会计信息必须具有可比性。

财务会计的机制不要求直接计量一家企业的价值，但是它所提供的信息，对想要估计其价值的人们可能会有所助益。①规则基础的准则依靠明确的界限和方法实现可比性，原则基础的准则希望通过对业务经济实质的反映实现可比性。fasb在2002年10月的征求意见稿中，重申了其“建立高质量的会计准则，通过提供对目前和潜在投资者、债权人和其他使用者做出投资、放贷和其他类似决策有用的信息而服务于公众利益”的使命，指出“决策有用信息的基本质量是相关性、可靠性”，并对相关性、可靠性作了具体的阐述。相关性、可靠性、可比性这几个质量特征不可能并重，因此，一项理想的准则必须对会计信息的各项质量特征进行恰当的权衡。

3.理想的会计准则必须要能反映经济现实，中立、无偏。

编制财务报表就是把企业的经济现实转化为会计语言。无论准则制定者采用什么方法制定会计准则，管理当局和审计师都不可避免地在编制和鉴证公司财务报表时，采取许多解释性活动。

aaa的财务会计准则委员会在应fasb之邀发表的评论中明确提出，用于指导财务报告和准则制定的，是业务的经济实质，而非形式。反映经济现实的准则是中立、无偏的。会计信息的偏向，可能是计量方法的原因，也可能是报表编制者无意识或有意识的行为引起的。为了取得预定的结果，或诱发一种特定的行为而有意发生的偏向所导致的财务报告是侵略性财务报告（aggressivereporting）。理想的会计准则要能防止侵略性财务报告的出现，做到中立、无偏。实务中，侵略性财务报告往往倾向于产生与管理当局动机一致的结果，它可以使财务报告的构成要素偏高或偏低，这种偏向不一定就是提高利润，也不仅仅限于利润表要素，还可以是资产负债表要素。②会计的中立性，对制定会计准则的人们比之利用准则来编制报表的人们更为重要，但其概念对两者来说基本上是一样的，维持中立的方法也相同注。③

4.理想的会计准则需要大量的职业判断

在规则基础准则下，任何情况所适用的会计处理方法都是直接确定的，至少在理论上，缩小了必要的职业判断的范围。但是，在以规则为基础的环境中，也需要应用大量的职业判断，这种判断集中于许多复杂例外的情况和相互冲突的应用指南中确定相应的会计处理方法。目标导向-原则基础的准则更需要依赖报表编制者和审计师大量的职业判断。

职业判断具有强烈的主观性。正确的职业判断要求从业者要具备足够的专业知识和良好的职业道德。在原则基础准则下，会计人员和审计师的专业知识的类型和数量都会不同于规则基础下的要求，特别是在计量方法上，要反映资产的真实价值和收益的真实水平，必然普遍采用公允价值计量属性和折现的现金流量法，基于职业判断的估计就显得特别重要。

5.理想的会计准则仍需要适量的应用指南。

目标导向-原则基础的准则相对来说应该很少有例外事项，但也需要辅以一定数量的应用指南。比如，商誉减值测试会遇到这样的操作问题：商誉减值测试应该在企业的哪个层面上进行，多长时问进行一次？既然商誉不能单独计量，与企业的其他可辨认资产分开，那么如何进行减值测试？如果商誉减值了，又如何重新计量？上述问题有多少需要包括在准则中，详细程度如何？只有原则性规定显然无法进行实务操作。所以，准则制定者仍有责任继续提供权威的实施指南，但数量不可能太多。由于eitf的作用和运作程序发生了变化，其所处理问题的数量必然会大大减少。但实务中报表编制者和审计师、财务分析师等对应用指南的需要不可能因此而减少。

应用指南的提供可能会通过一些非正式的途径协助完成。根据sec提供的研究报告，这种非正式的应用指南有几种可能的来源：大会计公司（个人的或合伙的）、职业组织（如美国注册会计师协会、国际财务经理协会、管理会计师协会）、行业团体和学术界（主要通过在专业和学术性杂志上发表文章的方式）。另外，美国sec的工作人员也将继续在这一过程中发挥作用。当然在目标导向-原则基础的准则下，这些应用指南应属于非权威性文献，不可以和fasb公布的会计准则相提并论。

三、我国的现状

自1992年以来，我国先后颁布过一项《企业会计准则》和16个具体准则，以及一套历经多次修订的《企业会计制度》。中国证监会在1992年成立后，也先后发布了一系列与上市公司信息披露有关的法规，并不断更新。一般认为，《企业会计准则》主要阐述了会计假设、核算原则、会计要素的确认和计量、财务报表等基础性问题，基本上相当于概念框架。比之美国的财务概念说明，我国的《企业会计准则》作为一个概念性基础要简单得多。2001年修订的《企业会计制度》列入了“实质重于形式”的核算原则，算是对基本会计准则的一个补充，实质重于形式原则更需要报表编制者和审计师的职业判断。具体会计准则包括准则（中文）、准则（英文）、指南、讲解和国际比较五个部分。由于准则的颁布基本上与证券市场的危机有关，属“救火式”的，出台时间紧迫，未能反复公开征询意见，准则的质量自然会受到影响。有些准则实施不久，就进行了修订。《企业会计制度》更是多次修正。

我国的具体准则中存在许多明确的数量界限的规定，在《关联方关系及其交易的披露》的指南部分，有三个数量界限：关联方销售占总收入比例的10％及以上属于应当披露的重大交易；投资方对被投资方的投资比例占20—50％属于重大影响；以及判断主要投资者个人的10％的比例。《租赁》准则的指南部分，也规定了融资租赁业务判断的界限标准：续租租金远低于正常租金（70％）；名义购买价远低于购买日公允价值（5％）；租赁期限远大于尚可使用期限（70％）；最低租赁付款额的现值相当于租赁资产原账面价值（90％）。还有以最低租赁付款额记录资产和长期应付款的30％的标准。值得一提的是，中国证监会所规定的6％（原为10％）的净资产收益率的配股线也成了企业会计处理所遵循的一个数量界限。相反的变动也有，如，1998年以前，原来的行业会计制度中对坏账准备提取采用的是年末应收账款余额百分比法，计提比例因行业而不同，工商企业是年末应收账款余额的3～5‰。新的会计制度列出了三种方法，不再规定提取比例，给了报表编制者职业判断的*度。现行会计规范中八项准备的计提也需要企业和审计师运用专业知识进行判断。

另外，我国还有五项具体准则进行过修订。④修订后的准则基本取消了公允价值的使用。《现金流量表》准则报表的格式由繁而简。修订后的《债务重组》准则取消了债务重组收益记入“营业外收入”的做法。沈振宇以《企业会计准则——非货币性交易》修订前后，进行非货币性交易的上市公司为研究对象，研究了准则变化与上市公司非货币性交易行为变化之间的关系，认为《企业会计准则——非货币性交易》的修订是从原则导向转向规则导向。[5]并得出研究结论：上市公司进行非货币性交易的目的是操纵利润。在原则导向会计准则下，上市公司在准则允许范围内选择不同的会计政策操纵利润，在规则导向会计准则下，设计不同的交易内容规避规则的约束操纵利润。总之，我国的准则制定，也是兼顾原则基础和规则基础的双重特征。

结语：

高质量的财务报告依赖于会计标准、会计与审计实践以及立法和管制这三大支柱，而后两部分可以归结为会计标准的实施问题。类似美国公司的财务欺诈在世界各国上市公司中并不罕见，财务会计方面出现的这些问题并不完全是准则制定方面的原因引起的，而是财务报告体系中从管理当局到外部审计师、审计委员会、董事会、财务分析师、评级机构、公司顾问、监管机构与投资者之间的制衡未能阻止或发现在那些大公司中已经存在了相当时间的重大舞弊，是政治、经济、社会、文化、环境、法制、监管、公司治理、财务分析师等一系列问题在会计上的集中体现，如果治理、监管等问题不能得到根本解决，单纯地改变会计准则是没有用处的。

其实，目标导向-原则基础的准则与规则基础的准则之间，并没有一个明确的界限，两者之问更多地体现为准则制定指导思想的差异。会计准则作为一种制度安排，本身具有不完全性，[7]制度的过时、修正是正常的，美国准则制定机构的不断更替本身就反映了其对理想会计准则的不懈追求。在准则的制订上，fasb建立了较为严密的、透明度很高的、相当*的工作程序。尽管存在诸多问题，但是美国的公认会计准则仍不失为世界上最完善、最先进的会计标准。原则基础的准则是建立在健全的公司制度、完备的法律体系、和拥有大量的高素质专业人才的基础上的。而我国的经济、政治、文化、法制环境、从业人员素质都不同于美国和其他任何一个国家，至少在现阶段是不适合完全采用以原则为基础的会计准则体系的。但强调概念框架和目标导向，对我国的准则制定仍不乏借鉴意义。

注释：

①娄尔行译，论财务会计概念，中国财政经济出版社，1993年。

②一般情况下，如果涉及到利润，有偏财务报告都是指夸大利润，如果交易的结果是减少了当年利润，则会被认为是不重要的或稳健的处理，实务。这样的财务报告一般不叫侵略性财务报告。但本文认为，只要是为了既定的目的偏离了经济现实，就应该是侵略性的财务报告。

③娄尔行译，论财务会计概念，中国财政经济出版社，1993年。

④这五项准则是《现金金流量表》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》和《投资》。修订后的准则都是在2001年1月18日颁布，2001年1月1日开始实施的。

参考文献：

[1]fasb，proposalforaprinciples-basedapproachtou.s.standardsetting，october21，2002.

[2]katherinesehipper，principle-basedaccountingstandards，accountinghorizons，vol17，no.1，march2003.

[3]mrak　w.　nelson，　behavioral　evidence　on　the　effects　ofprinciples-androles-basedstandards，accountinghorizons，vol.17，no.1，march2003.

[4]sec，secstudyonadoptionbytheu.s.financialreportingsystemof　principles-basedaccountingsystem，2003.

[5]沈振宇，会计准则制定导向悖论[eb/ol].中国会计学术研究网。

[6]谷祺，姜英兵。会计标准的实施：一个制度框架[eb/ol].中国会计学术研究网。

[7]林钟高，吴利娟。会计准则制定模式：原则导向抑或规则导向？[j].财务与会计，2003，（9）。