解读《 企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》

《金融工具确认和计量》是新会计准则体系中篇幅最长、内容多而难的一个具体会计准则。本文对该准则中的一些难点和重点（如，金融工具的计量、金融资产和金融负债的重新分类、金融资产减值等业务）进行了实务例解。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新准则”）由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值以及金融资产、金融负债和权益工具定义等8章组成。“新准则”存在很多难点和重点，本文着重论述这些重点和难点。

一、金融工具的计量

金融工具的计量分为初始计量和后续计量，下面分别从这两个角度来分析金融工具的计量问题。

（一）金融工具的初始计量

金融工具的初始计量是按照交易发生时的公允价值进行计量的。对于交易费用，以公允价值计量的金融工具，交易费用计做交易当期的费用；其它类别的金融工具，交易费用计入初始确认时的成本。金融工具的交易费用，是指可直接归属于购买、发行、处置金融工具的新增的外部费用，通常包括中介机构的手续费和佣金等，不包括债券溢价、折价及融资费用，债券溢价、折价及融资费用通常构成债券的初始成本。

例1：汇金公司于2005年12月1日购入华天公司股票10 000股，按当时每股市价5.8元以银行存款支付58 000元，交易费用500元。该项股票投资属于交易性投资，以公允价值计量。会计分录如下：

借： 交易性金融资产—成本 58 000

投资收益 500

贷：银行存款 58 500

如果该项投资分类为可供出售金融资产的投资，则交易费用计入投资成本。WWw.11665.CoM会计分录如下：

借：可供出售金融资产—成本 58 500

贷：银行存款 58 500

（二）金融工具的后续计量

依据“新准则”的第三十二条和第三十三条，金融工具的后续计量应区分不同类别分别以公允价值、摊余成本及成本计量。

1.以公允价值进行后续计量

以公允价值计量的金融资产和金融负债，以及可供出售金融资产都是以公允价值进行后续计量。公允价值变动金额区分不同情况处理：以公允价值计量的金融资产和金融负债公允价值变动额计入变动当期损益；而可出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，则计入所有者权益。下面分别举例说明。

第一种情况：交易性金融资产

例2：承例1，假设2005年12月31日华天公司股票市价为每股6元，该项股票投资属于交易性投资，每股公允价值上涨0.2元，合计2 000元。会计分录如下：

借：交易性金融资产—公允价值变动 2 000

贷：公允价值变动损益 2 000

如果上述投资于2006年2月1日以每股5.9元出售，收取现金59 000元。会计分录如下：

借：银行存款 59 000

投资收益 1 000

贷：交易性金融资产—成本 58 000

交易性金融资产—公允价值变动

2 000

同时，借：公允价值变动损益 2 000

贷：投资收益 2 000

第二种情况：可供出售金融资产

例3：承例2，假设该项投资为可供出售投资，则公允价值变动额应单列项目，在所有者权益下反映。

“新准则”没有说明所有者权益的具体项目，笔者认为，可以在所有者权益下的“资本公积—其他资本公积”项目中列示。会计分录如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

2 000

贷：资本公积—其他资本公积 2 000

假设2006年6月30日该股票上涨至每股6.2元，会计分录如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

2 000

贷：资本公积—其他资本公积 2 000

假设2007年2月1日以每股6元出售，则依据“新准则”的第三十八条第二款，终止确认该资产，转出计入所有者权益的公允价值变动累计额，计入当期损益。会计分录如下：

借：银行存款 60 000

资本公积—其他资本公积 4 000

贷：可供出售金融资产—成本 58 500

—公允价值变动 4 000

投资收益 1 500

2.以摊余成本进行后续计量

根据“新准则”第三十二条和三十三条，对于持有至到期日的投资及贷款和应收账款、满足三十三条规定的金融负债后续计量采用实际利息率法，以摊余成本计量。摊余成本的公式为：摊余成本＝初始确认金额－已偿还的本金－累计摊销额－减值损失（或无法收回的金额）。实际利息率的公式为：实际利率＝将未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率。

例4：假设大华股份公司2005年1月2日购入华凯公司2005年1月1日发行的五年期债券，票面利率14%，债券面值1 000元。公司按105 359元的价格购入100份，支付有关交易费2 000元。该债券于每年6月30日和12月31日支付利息，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。

在计算实际利率时，应根据付息次数和本息现金流量贴现，即“债券面值＋债券溢价(或减去债券折价)＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值”，可采用“插入法”计算得出。

根据上述公式，按12%的利率测试：

本金：100 000×0.55839(n =10，i=6%)

= 55 839

利息：7 000×7.36(年金：n =10，i=6%)

=51 520

本息现值合计 107 359

本息现值正好等于投资成本，表明实际利息率为12%。做会计分录如下：

借：持有至到期投资—成本 107 359

贷：银行存款 107 359

根据实际利率，编制溢价摊销表，如表1。

2005年6月30日收到第一次利息，同时摊销债券投资溢价。根据表1，作会计分录如下：

借：银行存款 7 000

贷：投资收益 6 441.54

持有至到期投资—利息调整558.46

在6月30日的资产负债表上债券投资的摊余成本为106 800.54元。

对于华凯公司来说，发行公司债券筹集资金形成金融负债，其会计处理同大华公司正好相反。如果华凯公司扣除债券发行的各项费用后，筹集现金107 359元，初始确认金融负债作会计分录如下：

借：银行存款 107 359

贷：应付债券—面值 100 000

—利息调整 7 359

2005年6月30日支付第一次利息，同时摊销公司债券溢价，根据表1，作会计分录如下：

借：财务费用 6 441.54

应付债券—利息调整 558.46

贷：银行存款 7 000

在2005年6月30日的资产负债表上华凯公司应付公司债券的摊余账面价值为106 800.54元。

3.以成本进行后续计量

根据“新准则”第三十二条和三十三条，在活跃市场上没有报价、且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须交付该权益工具结算的衍生金融资产；及与在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债应采用成本计量。对非上市、且股票价格难以可靠计量的公司股票的非长期性投资是比较典型的例子。

二、金融资产和金融负债的重新分类

金融资产和金融负债在初始分类后，若因计量条件、企业意图或能力、或部分处置，需要对金融资产或金融负债进行重新分类，重新分类会改变计量基础，从而引起重新分类金融资产和金融负债账面价值的变动及相关损益的确认。

（一）持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产

持有至到期投资采用实际利息法以摊余成本计量，而可供出售金融资产则是以公允价值计量。企业因投资意图或能力等原因将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，需由原摊余成本改变为公允价值计量。依据“新准则”的第三十四条，摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

例5：承例4，假设大华公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理层投资意图改变，不再打算将其持有至到期而改为出可出售债券投资。由于市场利息变动，华凯公司债券每份市场价格，即公允价值为1 050.14元，总投资公允价值为105 014元，而此时大华公司该项投资的摊余成本为106 208.57元，两者差额为1 194.57元，列示在所有者权益下。会计分录如下：

借：可供出售金融资产 105 014

资本公积—其他资本公积 1 194.57

贷：持有至到期投资—成本 106 208.57

假设大华公司于2006年6月1日出售该债券投资，收取现金106 100元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：

借：银行存款 106 100

投资收益 108.57

贷：可供出售金融资产 105 014

资本公积—其他资本公积 1 194.57

依据“新准则”的第三十五条，因出售而改变分类，剩下的部分债券投资重新分类为可出售投资，应以公允价值计量。原摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

例6：承例4，假设大华公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理层投资意图改变，出售了其中的50份债券，扣除交易费用后收取现金53 205.28元，剩下的50份不再打算将其持有至到期而改为可出售债券投资。

2006年1月2日债券投资摊余成本为106 208.57元，出售与剩余各占50%，即53 104.28元。出售部分做会计分录如下：

借：现金 53 205.28

贷：可供出售金融资产 53 104.28

投资收益 101

剩余的部分重新分类为可出售投资，改以公允价值（市价）计量，即53 205.28元，其摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益。会计分录如下：

借：可供出售金融资产 101

贷：资本公积—其他资本公积 101

假设大华公司于2006年6月1日出售剩余的华凯公司债券，收取现金53 050元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：

借： 现金 53 050

投资损益 54.28

资本公积—其他资本公积 101

贷：可供出售金融资产 53 205.28

（二）以后期间公允价值得以可靠计量

根据“新准则”第三十六条规定，应以公允价值进行计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，应在其公允价值能够可靠计量时改按以公允价值计量。

例7：假设建投公司获取消息：京润公司准备公开发行并争取上市。2004年11月10日建投公司通过协议转让买入京润公司股票10 000股，转让价格每股5.5元。该项股票投资购买时分类为可出售投资，由于该公司股票不存在活跃交易市场，其公允价值难以确定，以成本进行初始及后续计量。2004年11月10日购买股票时作会计分录如下：

借：交易性金融资产—成本 550 000

贷：银行存款 550 000

2004年12月20日京润公司宣告并发放现金股利每股0.15元，建投公司收取现金股利1 500元，根据第三十八条，宣告现金股利计入当期损益，会计分录如下：

借： 现金 1 500

贷：投资收益 1 500

购入京润公司股票11个月后，即2005年10月10日京润公司成功公开发行，并于公开发行1个月后成功上市。2005年12月31日，京润公司股票市场交易价格为每股8.80元，由于该投资公允价值得以可靠计量，由原按成本改为公允价值计量，成本与公允价值之间的差额每股3.3元，共计33 000元，计入所有者权益。2005年12月31日，建投公司做会计分录如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

33 000

贷：资本公积—其他资本公积 33 000

假设2006年8月1日建投公司出售京润公司股票，扣除交易费用每股售价8.7元，即收到资金87 000元。此时将计入所有者权益的差额转出，计入当年损益。会计分录如下：

借：银行存款 87 000

资本公积—其他资本公积 33 000

贷：可供出售金融资产—成本 55 000

—公允价值变动 33 000

投资收益 32 000

（三）由公允价值计量改为以成本或摊余成本计量

根据“新准则”第三十七条，因企业投资意图或能力改变，或公允价值不再能可靠计量，是金融资产或金融负债不再使用公允价值计量，改用成本或摊余成本计量。重新分类日的公允价值或账面价值成为该项目的成本或摊余价值。原计入所有者权益的利得或损失，有固定到期日的，应采用实际利息率法加以摊销计入损益；没有固定到期日的，仍留在所有者权益中，待该项金融资产处置时转出，计入当期损益。例如，在例3中，2006年12月31日，华天公司因违规而退市，其股票公允价值不能可靠确定，改为以成本计量，经过两次变动后的账面价值，即62 000元成为其成本，原计入所有者权益的公允价值变动额，即4 000元仍留在原账户中，待处置时转出。

三、金融资产减值

金融资产的后续计量实质上分为四种类别分别确定：以公允价值计量、公允价值变动计入损益的金融资产，以公允价值计量的可出售金融资产，以成本计量的金融资产及以摊余成本计量的金融资产。以公允价值计量、公允价值变动计入损益的金融资产不计提减值准备，所以计提减值的金融资产包括以成本计量的金融资产、以摊余成本计量的金融资产，以及以公允价值计量的可出售金融资产。“新准则”要求采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。未来现金流量折现法是按照金融资产（包括贷款、应收账款等）的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

（一）以摊余成本计量的金融资产减值

“新准则”第四十二条规定以摊余成本计量的金融资产发生减值，将其账面价值减记至未来现金流量现值，未来现金流量现值按原实际利率折现。

例8：承例4，假设大华公司将债券持有至2007年12月，华凯公司因经营和技术等方面的问题，陷入严重财务困境，大华公司出于多方考虑作出让步，同意华凯公司的债务进重组方案，同意将每次付息减少至5 000元，本金减至80 000元。2007年的最后一期利息已支付。原实际利率为12%，至其到期日还将支付四次利息，用12%对未来现金流量贴现，计算如下：

根据上述公式，按12%的利率测试：

本金：80 000×0.79209(n = 4，i= 6% )

= 63 367.2

利息：5 000×3.46511(年金：n =4，i= 6%)

=17 325.55

本息现值合计 80 692.75

现时摊余成本见表1为103 463.55元，两者差额即减值额为22 770.8元，计入当期损益。会计分录如下：

借：资产减值损失 22 770.8

贷：持有至到期投资减值准备 22 770.8

根据“新准则”的第四十四条，以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有证据表明该金融资产价值得以恢复，原确认的资产减值可以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不得超过不提减值准备情况下其在转回日的摊余成本。假设大华公司资产减值一年后，由于资产重组效果和经营环境改变，华凯公司已摆脱财务困境，债券本息支付恢复至原来约定，并对债权人给以额外补偿。投资减值因素消除，大华公司应将原确认的减值可以转回计入当期损益，但转回后账面价值不得超过不提减值准备情况下转回日的摊余成本。参阅表1，若不提减值准备，2008年12月31日投资摊余成本为101 831.64元，现时摊余成本为80 366.38元{[80 692.75-（5 000-80 692.75×6%）]- 5 000+[80 692.75-（5 000-80 692.75×6%）]×6%）}，虽然计提减值准备为22 770.8元，但转回部分不得超过21 465.26元（101 831.64-80 366.38）。转回减值损失作会计分录如下：

借：持有至到期投资减值准备 21 465.26

贷：资产减值损失 21 465.26

（二）以成本计量的金融资产减值

以成本计量的金融资产减值，如在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值，将其账面价值与公允价值（类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量贴现值）之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，并且减值损失不得转回。减值准备的会计处理原理相同，这类金融资产由于没有活跃市场，其现值的确定存在难度，增加主观性。

（三）以公允价值计量的可出售金融资产发生减值

以公允价值计量的可出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的累计损失应从所有者权益中转出，计入当期损益。

例9：承例1，该可供出售投资，以公允价值计量，则可供出售金融资产的成本为58 500元。假设2005年12月31日该股票上涨至每股6.0元，公允价值变动2 000元计入所有者权益（即“资本公积—其他资本公积”）。假设2006年6月30日该公司因财务丑闻及财务状况恶化，股票下跌至每股5.7 元，公允价值变动计入所有者权益，会计分录如下：

借：资本公积—其他资本公积 3 000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动

3 000

假设2006年12月31日，华天公司因财务状况进一步恶化，股票停止交易即将退市，该投资发生严重减值，估计公允价值为每股4.5元。将原直接计入所有者权益的累计损失1 000元（3 000-2 000）, 从所有者权益中转出，连同公允价值下降的差额 12 000元（57 000-45 000）计入当期损益。作会计分录如下：

借：资产减值损失 13 000

贷：资本公积—其他资本公积 1 000

可供出售金融资产—公允价值变动

12 000

对于可供出售的权益性投资减值损失不得通过损益转回，而对于可供出售的债务工具投资，公允价值上升，可以通过损益转回。

四、嵌入工具的会计处理

根据“新准则”第二十条的定义，可转换债券中包含的转股权可归为“嵌入衍生工具”，它使得债务合约受到股票价格的影响，因此，将其视为一般的应付债券和一般投资不能反映可转换债券的公允价值。《企业会计准则第37号——金融工具列报》借鉴了fasb和iasc提出的“权益部分余值计价法”，在第十条规定，“企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的”，将金融工具的负债部分和权益部分区分开来予以确认，先确定负债部分的价值，然后倒算权益部分的价值。本文通过可转换债券来解释主合同和嵌入衍生工具的会计处理。

例10：2005年1月1日，天健股份有限公司发行3年期可转换债券2 000张，每张面值1 000元，票面利率8%，每年年末付息。发行总收入为2 400 000元，支付交易费用30 000元。债券发行时不附选择权的类似债券市场利率为10%。2005年12月31日该可转换债券市价为每张2 600元，2006年12月31日，所有债券转换为200 000股面值10元的普通股。

1.初始计量

发行可转换公司债券时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该项可转换公司债券包含的负债成份的公允价值，贷记“应付债券—可转换公司债券（面值）”，按权益成分的公允价值，贷记“资本公积—其他资本公积”，按差额，贷记应“应付债券—可转换公司债券（利息调整）”。在例10中，可以用发行总收入和负债部分之间的差额来计算权益部分的价值。

2005年1月1日

负债部分的价值=160 000×p/a（10%,3）

+2 000 000×p/s（10%，3）=1 900 504（元）

权益部分的价值=2 400 000-1 900 504

=499 496（元）

2005年1月1日，天健发行可转换债券

借：银行存款2 400 000

贷：应付债券—可转换公司债券（面值）

1 900 504

资本公积—其他资本公积 499 496

借：财务费用30 000

贷：银行存款 　 30 000

2.后续计量

对负债部分可使用未来现金流贴现的方法计算价值，对权益部分仍使用权益余值计价法计算价值。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按“应付债券—可转换公司债券（面值、利息调整）”的余额，借记“应付债券—可转换公司债券（面值、利息调整）”，按“资本公积—其他资本公积”账户中属于该项可转换公司债券的权益成份的金额，借记“资本公积—其他资本公积”账户，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”账户。

2005年12月31日

负债部分的价值=160 000×p/a(10%，2)

+2 000 000×p/s(10%，2)=1 930 480（元）

权益部分的价值=2 600 000-1 930 480

=669 520（元）

权益部分价值变动=（2 600 000-2 400 000）

-（669 520-499 496）=29 976（元）

借：资本公积—其他资本公积 29 976

贷：应付债券—可转换债券（利息调整）

29 976

借：财务费用　 160 000

贷：应付利息160 000

2006年12月31日，可转换债券换为普通股

借：应付债券—可转换公司债券（面值）

1 900 504

—可转换公司债券（利息调整）

29 976

资本公积—其他资本公积 469 520

贷：股本 　　 2 000 000

资本公积—股本溢价 400 000

借：财务费用160 000

贷：应付利息160 000

1.*财政部制定，《企业会计准则2006》[s].北京：经济科学出版社，2006年。

2.*财政部制定，《企业会计准则—应用指南》[s].北京：中国财政经济出版社.2006年。

3.国际会计准则委员会制定，财政部会计准则委员会 译，《国际会计准则》（2002）[m].北京：中国财政经济出版社，2003年。

4. leslie f. seidman 著.《金融工具—会计及财务报告综合指南》（英文版）[m].北京：中信出版社影印，2004年。

5. david alexander simon archer 著.《国际会计准则指南》（英文版）[m].北京：中信出版社影印，2004年。

6. jan r. williams著。《fasb准则的再阐释与分析》（英文版）[m].北京：中信出版社影印，2004年。