浅析会计差错更正会计处理及其披露

企业应当建立、健全内部稽核制度，按照会计制度的规定进行会计核算，保证会计资料的真实、完事。但是，在会计核算中，也可能由于各种原因，发生会计差错。包括：第一，会计政策使用上的差错。企业实际上是从会计准则或会计制度规定的原则和方法中做出选择，但是企业在具体执行过程中，可能由于各种原因而采用了会计准则等行政法规、规章所不允许的原则和方法。第二，会计估计上的差错。由于经济业务中不确定性因素的影响，企业在进行会计核算时经常需要做出估计。但由于种种原因，会计估计会发生错误。第三，其他差错。在会计核算中，企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。如错记借贷方向；错记账户；遗漏交易或事项；对事实的忽视和误用等。

一、会计差错更正的会计处理

（一）当期发生的会计差错 对于当期发生的会计差错，应当调整当期相关项目。对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。

[例1]2000年12月31日，甲公司发现一台管理用固定资产本年度漏提折旧，金额为1000元。甲公司在发现该项会计差错时，应补提固定资产折旧，会计分录为：

借：管理费用 1000

贷：累计折旧 1000

（二）以前期间发生的非重大会计差错 企业发生的会计差错有重大会计差错与非重大会计差错之分。其中，重大会计差错是指使会计报表不再具有可靠性的会计差错。WwW.11665.cOm对于以前期间发生的非重大会计差错，如影响损益，应直接计入发现当期净收益，其他相关项目也应一并调整；如不影响损益，应调整发现当期相关项目。

[例2]2000年12月31日，甲公司发现1998年度的一台管理用设备少计提折旧，金额为3000元。这笔折旧相对于折旧费用总额而言，金额不大，所以直接记入本期有关项目。会计分录为：

借：管理费用 3000

贷：累计折旧 3000

（三）以前期间发生的重大会计差错 以前期间发生的重大会计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

[例3]2000年12月31日，甲公司发现1999年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报中也没有包括这笔费用。此外，1999年适用所得税税率为33%。该公司按净利润的10%、5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。

甲公司上年少计提折旧费用150000元；多计提所得税费用49500元（150000*33%）；多计净利润100500元；多计应交税金49500元；多提法定盈余公积金和法定公益金分别为10050元和5025元。假定税法规定允许调整应交所得税。针对上述差错甲公司应做如下账务处理：

（1）补提折旧

借：以前年度损益调整 150000

贷：累计折旧 150000

（2）调整应交所得税

借：应交税金——应交所得税 49500

贷：以前年度损益调整 49500

（3）将以前年度损益调整科目余额转入利润分配

借：利润分配——未分配利润 100500

贷：以前年度损益调整 100500

（4）调整利润分配有关数字

借：盈余公积 15075

贷：利润分配——未分配利润 15075

同时，甲公司应对报表作如下调整：（1）资产负债表年初数：累计折旧调增150000元；应交税金调减49500元；盈余公积调减15075元，其中，公益金调减50250元；未分配利润调减85425元。（2）利润表上年数：管理费用调增150000元；营业利润调减150000元；利润总额调减150000元；所得税调减49500元；净利润调减100500元；可供分配利润调减100500元；提取法定盈余公积调减10050元；提取法定公益金调减5025元；可供股东分配的利润调减85425元；未分配利润调减85425元。

二、会计差错更正的披露

企业除了按上所述进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下内容：（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

承例3，甲公司应在会计报表附注中作如下说明：本年度发现1999年漏记固定资产折旧150000元，在编制1999年和2000年比较会计报表时，已对这笔差错进行了更正。改正后，调减1999年净利润和留存收益150000元，调增累计折旧150000元。

三、滥用会计政策、会计估计及其变更

滥用会计政策、会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。滥用会计政策和会计估计及其变更的主要表现形式有：

第一，对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理方法估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多计提资产减值准备。例如，《企业会计制度》规定，从1999年起，股份有限公司必须按照《股份有限公司会计制度》规定的计提损失准备的原则和方法计提坏账准备、计提存货跌价准备、计提短期投资跌价准备、计提长期投资减值准备，并采用追溯调整法进行会计处理。但是，在实际执行过程中，有些公司滥用会计制度给予的会计政策，不按规定的方法估计资产可能产生的损失，在1999年度大量计提各项资产损失准备，有的公司甚至不针对债务单位的实际情况，对应收款项全额计提坏账准备。这样做的主要意图在于，待2000年度再转回资产减值准备，因此可以增加2000年度的利润。这实质上是企业利用会计政策、会计估计及其变更设置秘密准备，以达到操纵利润的目的。

第二，企业随意变更其所选择的会计政策。企业对其所选择的固定资产折旧方法、存货发出实际成本的确定方法等，未按照会计政策变更的条件随意变更会计政策。例如，有些企业因当年利润未达到预定目标，或者有的上市公司当年度预计将发生亏损，为了达到预定的利润目标或不发生亏损，而变更折旧政策，将原采用加速折旧法计提固定资产折旧的方法改为按照年限平均法计提折旧，从而减少当期的折旧费用，增加利润。又如，在市价持续上涨的情况下，企业为了满足配股、减少亏损等不恰当的理由而将存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。

第三，企业随意调整费用等的摊销期限。例如，有些企业随意调整无形资产的摊销期限。无形资产通常应当按照国家统一的会计制度规定的期限摊销，例如，在我国，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销期限不应超过有效年限；（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。但是，有些企业却无视经营状况，随意调整无形资产的摊销期限：如果当期利润完成得很好，则多摊；如果当期利润未完成或亏损，则不摊或少摊。

第四，属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。如随意调增或调减折旧年限等。

企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错处理。即当期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。当期发现的与当期相关的重大会计差错，应调整当期相关项目。这主要是由于企业滥用会计估计及其变更的结果，会导致企业的财务状况和经营成果不实，从而导致会计信息缺乏可靠性。