税收代位权与撤销权的比较

作为公法对私法制度的借鉴，本应在法律规定中协调好二者之间的关系，避免适用过程中的模糊性，但是现行法律则是一带而过。虽然从立法思想上来看隐含了税收债务关系说的理论基础，有其进步性的一面，但是其不考虑税收债权的特殊性而一味援引私法的规定，从实体法的角度来看，税务机关无法决定何种情形下适用，相对方也无法针对性地进行对抗;从程序法的角度来看，税务机关具体如何实施，相对方如何保障其程序权利也找不到途径。

(一)引入了私法制度完善税法的执法理念，但明确具体的规定的缺位使其不具可操作性

法律缺乏明确性，一方面，损害了纳税人和第三人的预期。使其处于非常被动的局面;另一方面，打击了税务机关针对不同情形采取不同行政手段来优化行政资源的积极性，在法律规定缺位时，为了避免有滥用行政裁量权之嫌，往往退而求其次，采取回避的态度，使原本致力于有效率的行政措施的目的被架空了。在完善我国税收代位权制度的过程中，应当依照税收法定原则的要求，在《税收征管法》中详细规定税收代位权和撤销权的行使要件及其行使程序等事项，以提高税收代位权制度的权威性及稳定性。

《收征收管理法》引入了合同法中的代位权和撤销权制度，使得税收债权可以突破债权相对性的束缚，扩展到征纳关系以外的第三人，约束纳税人和第三人之间的行为。从征管理念上看，是一次巨大的飞跃，拓宽了税务机关的执法思路，软化了征纳双方的关系;但具体到制度层面上，则非常简陋。仅仅规定了一个条文。据以援引的法律规定也非常抽象，存在多种理解。虽然，《最高人民法院关于适用<*合同法>若干问题的解释(一)》中对税收代位权作了进一步的规定，但是基于税收法定主义原则，税收征管法并没有规定可以援引该司法解释，在税法领域能否直接援用该司法解释还欠缺法律依据。同时，该司法解释虽然具体化了《合同法》的有关规定，但是其还不够明确清晰，不足以作为税法上的依据，可以作为今后税收代位权和撤销权制度完善的一个参考。还必须强调的一点是，立足于平衡私法主体之间利益的司法解释，其精神如何与税法的基本原则融合还需要在进一步的具体规定中得以体现。

(二)明确了税收代位权和撤销权的公法债权性质，但没有理顺税收债权和私法债权之间的关系

公法制度中对于公权力的相关规定本应该是严格的，必须遵循法定的原则，同时公法制度由于其极易侵犯私权的可能性而使得其在法无明文规定的情况下受到限制，从而表现为一种外围内敛的法律;与之相反的是，当民事争议发生时，私法在法无明文规定的情况下并不能保持沉默，从而表现为一种外围外张性的法律。当公法可以不加修改地准用私法制度时，实际上是在一定程度上使得公法成为了带有外张性质的法律，而其公权力的本质将藉此不断地扩张其在私法领域的力量。正如我们在税收代位权制度的理论基础部分所论述的那样。虽然披上了债权的外衣，但对于脆弱的私权来说。税收仍然是一匹恶狠狠的“狼”。基于前述税收代位权的现实基础，这种入侵如同国家本身一样是当前形势下的“必要之恶”，但我们必须对其存有戒心。同时，在进行制度构建时，不应当仅仅从保障税收之债实现的方面来考虑，还应当从保护纳税人乃至第三人的私权的角度来考虑。

税收债权与私法债权在理论基础上是共通的，为了保障债权人的利益使债权具有了对外效力，使债权设置的初始目的得以实现。但是，税收债权又具有公法性质，其在行使时无法回避权力自身的运行规律，这就需要按照公法的逻辑在实体上和程序上都对公法债权予以规制作为干预私法债权的对价。比例原则就担当了公私法制度融合过程中“使者”这一角色，一方面，其可以整合公私法的价值，虽为公法原则但不乏对私法利益的关注，在引导公权力行使的同时提高了私法利益的受尊重程度，使权力与权利在互动博弈中协调发展;另一方面，比例原则本身的内涵丰富且层次分明，既有原则的概括抽象性又有规则的明确可操作性，适合作为税收债权实体上内容应具体确定和程序上应合理正当的衡量标准。

(三)概括地从比例原则的有效性原则和必要性原则的角度进行权衡，缺乏细致的制度设计，而且忽视了合比例性原则中价值判断所蕴含的利益平衡精神

比例原则包括三个核心要素或衡量标准：有效性、必要性、合比例性。有效性原则是指，对公民利益范围进行必要干涉时所使用的手段是有效的，强调对目的导向的要求，侧重于分析手段与目的之间的相关性。必要性原则是指，必需使用对公民利益损害最小的法规来实现国家所追求的目标，强调对法律结果的要求，侧重于比较不同手段之间何者对结果更具可适性。合比例原则是指，必须进行利益上的总体斟酌，考察此手段实现的目标价值是否过分高于因实现此目标所使用的手段对公民的人身财产等基本权利的损害价值。

比例原则兼具了原则和规则的功能，不仅在理念上体现了其对平等、正义、人性关怀等价值的追求，而且也为制度的具体运作提供了标准和衡量的尺度。用比例原则来分析现行的法律规定，可以看出重点强调了税收代位权和撤销权制度对筹集财政收入的有效性，与其他税收保障措施相比具有不可替代性。但是还存在以下不足：

其一，有效性原则和必要性原则虽然在现有的法律规定中有一定程度的体现，但是不够具体清晰。缺乏条理和层次性，只是直接援用了合同法的相关规定，而没有从税法自身的体系化的角度出发进行制度设计，忽视了税法作为公法债权与私法债权具有一致性的同时还有其特殊性。虽然从宏观上论证了税收代位权和撤销权的价值，但是没有具体落实有效性原则的确定性要素和进一步分析必要性的环节，即缺乏实施税收代位权和撤销权时按税法逻辑演绎出来的具体构成要件以及每一要件存在多种标准或者方式时如何进行最小化损害的抉择。因此。税法有必要借助比例原则理顺税收代位权的逻辑体系，对税收代位权和撤销权制度进行重新建构，进一步细化落实该项制度。

其二，缺乏合比例性原则精神的体现。合比例性原则是比例原则的精髓和核心，在协调公力和私益与沟通公私法制度中发挥着中坚作用。而我国的现行规定却疏忽了该原则在价值考量过程中对社会冲突的缓和作用和利益表达机制中的疏通功能。