浅谈会计准则制定的原则导向与规则导向

[摘要]会计准则制定的规则导向模式在美国受到了冷遇，原则导向模式却逐步在全世界范围得到广泛欢迎，两种模式之间各有优缺点，理性的选择应该是原则与规则的有机结合。

[关键词]会计准则制定；原则导向；规则导向

规则导向是指在制定会计准则时倾向于用详细、复杂、明确的规定，来规范会计业务的核算。原则导向是指在制定会计准则时倾向用简单、明了的原则来指导会计业务的核算。“安然事件”后，会计准则制定导向之争的讨论迅速升温。

一、规则导向的窘境

美国的会计准则被认为是规则导向的典范。迄今为止，美国财务会计准则委员会（fasb）已制定了148项会计准则，其前任会计程序委员会（cap）和会计原则委员会（apb）分别发布了51份会计研究公报和31份“apb”意见书，只要未被fasb公告所取代则继续有效。除此之外，三个机构还制定了大量的指导书、解释等补充公告，洋洋洒洒数千页。

美国的会计准则制定程序可谓科学，内容可谓详尽。既便如此，安然事发后，无论是美国证券交易委员会（sec）、安然、审计界都把矛头指向会计准则。刚刚担任sec主席不久的哈维。皮特在国会作证时说：“近来美国财务会计准则委员会的很多指南都变成规则驱动和复杂化……这些准则不能充分适应未来市场发展”；安然认为其造假案中被广泛使用的“特殊目的主体”并没有被准则包括：“五大”的首席执行官于2001年12月4日发表了联合声明，认为美国现行会计准则存在缺陷[1].

美国国会的态度更坚决。wwW.11665.COm“安然事件”后，美国国会迅速通过了《萨班斯—奥克斯利法案》责成sec研究四个问题：美国现有准则中已经在多大程度上体现了原则导向？从规则导向的财务报告系统过渡到原则导向，需要多长时间？采用原则导向的可行性和可能的方法；对采纳原则导向进行全面的经济分析。显然，美国国会认为现有规则导向的会计准则与安然事件的发生，具有内在的联系；采用原则导向的会计准则，将有助于解决这一问题。

美国各界对会计准则制定模式的态度，使规则导向陷入了窘境。

二、原则导向的热潮

国际会计准则被认为是原则导向的典范，至今已公布的准则只有41个，解释公告33个。由于国际会计准则简单、适用，公司会计和注册会计师可以根据具体的经济交易事实，按照国际会计准则规定的原则进行会计处理，它在一定程度上能够比美国会计准则更加经受得住时间演变和交易创新的考验。

2002年2月在美国参议院银行、住房和都市事务委员会和2002年4月在英国国会财政委员会的听证会上，国际会计准则理事会（iasb）主席davide tweedie爵士说：“规则导向模式容易导致不健康的心态：准则哪里说我不能这样做？其结果是，详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避……。而原则导向模式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的氛围”。

著名金融家george soros最近在接受英国广播公司电视记者采访时说：“单靠规则是不够的，你需要原则”。他还说：“美国的会计制度以会计规则为基础。但仅有会计规则是不够的，因为它导致规避行为”。george soros以欧洲为例指出：与美国不同的是，欧洲的会计制度以会计原则为导向。虽然欧洲也会出现像美国这样的会计丑闻，但“不会有这种系统问题”[2].

2002年5月14日，sec首席会计师robertk. herdman在国会的听证会上，代表sec发表了对规则导向模式和原则导向模式的评价。他指出，规则导向制定的会计准则，试图对所规范的各个方面都做出极其详尽规定，将会在财务报告中助长“翻箱倒柜”式的心态，并在准则运用中弱化专业判断，不利于财务报表编制者和注册会计师就特定准则对财务报告的整体影响进行客观评价。他提出，理想的准则制定模式应当是以原则为导向的会计准则，并要求财务报告应当反映交易的实质，而不是形式。

美国《萨班斯—奥克斯利法案》虽然只是要求sec研究原则导向会计准则的相关问题，但这已经预示着美国会计准则的制定将发生方向性转变。在法案出台后不久，fasb即对美国会计准则的制定是否应采用“以原则为基础的方法”发布了一份建议书，要求公开讨论“以原则为基础的方法”能否改善财务报告的质量和透明度以及对未来会计准则的发展有什么影响等问题。

美国会计准则制定导向由规则倾向于原则，再加上欧盟各国、澳大利亚等国家宣布自2005年起统一采用国际财务报告准则之后，原则导向已成为一种不可逆转的潮流。

三、理性的选择：是原则，还是规则？

1、规则导向的利弊分析

iasb主席davide tweedie爵士一段精辟的讲话，能基本概括规则导向的产生的原因及优点：“fasb之所以选择规则导向模式，完全是环境使然；公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少与客户的纷争并在诉讼中自我保护，证券监管部门需要详细的规则，以便于监督实施”。

规则导向的缺点是也显而易见的。企业为了达到自己的目的，可能会有意识地进行业务安排。如lysand vincent（1995）的案例分析表明，at&t在收购rca的过程中，为了使该项收购符合“权益结合法”的规定，而多支付了至少5000万美元；在2002年爆出的施乐财务舞弊案中，为符合fasb在租赁准则中设置的量化标准，施乐巴西子公司蓄意将复印机的经济寿命估计为4年，而实际出租复印机的经济寿命通常为5年。

规则导向制定的准则第二个明显的缺点是过于庞大和复杂。如sfasno.33“财务会计与物价变动”正文加附录共占241段68页；sfasno.19“石油天然气生产公司的财务会计与报表”共275段53页；1998年6月发布的sfasno.133“衍生工具和避险活动会计”，长达245页，分540段，包括34个举例。法国银行联合会主席米歇尔。佩伯罗也认为，美国的会计准则洋洋洒洒4500页，很少有人能够掌握这些规定，而企业主也不可能对此有全面了解。

规则导向的缺点还表现在无论会计准则多么详细都容易挂一漏万，在对一些经济事项没有制定相应的会计准则，同时又缺乏原则性规定的情况下，会计监管就暴露出了漏洞。

2、原则导向的利弊分析

原则导向的利弊正好与规则导向相反。以原则为导向的准则，较不易被企业精心策划的“业务安排”和“组织设计”所规避；会计准则的内容和形式变得相对简洁；会计准则的实施有助于孕育以专业判断取代机械套用的氛围。以原则为导向的准则更注重经济事项的实质，而不是形式上的细微差别，能更好地遵循“实质重于形式”。正如普华会计师事务所首席财务官dipiazza所说：“在原则的指导下，可以全面描述一个公司的经济景象”。

但原则导向并非没有缺点。公司和注册会计师必须能够以公众利益为已任进行专业判断，不恰当的判断可能导致严重的后果。原则导向还会降低财务信息的可比性，并且会留给公司和审计师太大的判断空间，即使同一专业人士对类似的案例也不可能保证每一次都能做出相同的判断。公司管理层也可能会利用以原则为导向的准则缺乏具体规定的特点，打着职业判断幌子而行利润操纵之实等等。

3、理性的选择

原则导向是一种理想的模式，它的应用基础是建立在健全的公司制度、完备的法律体系、和拥有大量的高素质专业人才的基础上的。我国正处于经济、政治的转型期，至少在现阶段还不适合完全采用以原则导向为基础的会计准则体系。

2003年1月，美国会计学会（aaa）现任会长彼德。威尔逊到浙江财经学院做了一场精彩的演讲，他认为：“在高速公路上，仅做出‘不许开快车’的原则是不够的，但是如果要具体规定晴天、雨天、下雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的速度，规则可能就不胜其烦，谁也记不住这么多的规则，监管反而失去了效果[4].因此，目前的对策是，既要积极制定有建设意义的原则，但同时也要保持适当数量的规则”。他的观点，可以视作我国制定会计准则的一种理性选择。

[参考文献]

[1]平来禄，刘峰，等。后安然时代的会计准则：原则导向还是规则导向[j].会计研究，2003，（5）

[2]薛文艳。欧美会计准则制定模式的借鉴[j].山西财税，2003，（3）

[3]陆德明，邱昱芳。会计准则制定：以原则为基础还是以规则为基础[j].财经论丛，2003，（1）

[4]汪祥耀，刘宁军。当前美国会计准则的发展趁势及若干思考[j].会计研究，2003，（5）