会计师对第三人责任论

会计师对第三人责任论

一、前提性问题：会计师对第三人责任的认可

注册会计师，简称会计师，是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。会计师在执业过程中具有过失，既可能导致委托人的损害，也可能导致第三人的损害，如何救济第三人是法律上的重要问题。我国《注册会计师法》没有明确会计师是否对第三人承担责任，在最高人民法院发布的一系列司法解释中，都仅仅明确规定了会计师事务所对第三人的责任，对于会计师是否对第三人承担责任也几乎都没有明确①。迄今为止，唯一明确认可会计师对第三人责任的司法解释是2003年1月9日发布的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释〔2003〕2号，以下简称《证券虚假陈述赔偿的规定》）②。问题在于，在解释论上，除了《证券虚假陈述赔偿的规定》规定的情形外，会计师是否要对第三人承担责任？对此，存在不同的看法：

一是否定说。此种观点认为，会计师本人不应对第三人承担责任。这是考虑到我国注册会计师职业还处于起步阶段，过早地让会计师承担风险巨大的责任，不利于保护投资者和债权人，也不利于会计师职业的快速发展[注：参见于守华、穆荣平《论我国注册会计师的法律责任》，知识产权出版社2010年版，第301页。]。

二是肯定说。此种观点认为，会计师事务所和会计师（直接负责人）应当对第三人承担连带责任。这既有利于对第三人的周全保护，也符合会计师民事责任的国际惯例与发展趋势[注：彭真明：《论注册会计师职务侵权民事责任的承担主体》，《河北法学》2005年第10期。wWW.11665.CoM]。

笔者认为，肯定说更值得赞同，理由主要在于：

第一，这是督促会计师谨慎执业的需要。会计师在经济社会生活中有巨大作用，被称为“经济警察”。要求会计师个人承担责任可以督促其在执业过程中尽到必要的谨慎。虽然会计师事务所承担责任后，可以向会计师追偿，从而间接地督促会计师谨慎执业。但是，要求会计师直接对受害人负责，更能够督促其尽到注意义务。尤其是在我国证券市场上，公司财务审计丑闻接连不断地发生，从早期的“原野”事件，到后来的“红光”事件、“郑百文”事件，乃至令人震惊的“银广厦”事件、“麦科特”事件等，会计师无一例外全部失守[注：参见周学峰《公司审计与专家责任》，人民法院出版社2007年版，第1页。]。在此背景下，要求会计师个人负责，有助于发挥其证券市场“看门人”的作用。

第二，这是保护社会公众的需要。西方会计界谚语云:“社会公众是注册会计师的唯一委托人。”会计师存在的主要目的就是改变企业和社会公众之间信息不对称的状况。会计师是以中立、超然的第三者地位出具报告，社会公众会对其产生高度的信赖。而一旦注册会计师故意出具了虚假意见，社会公众很可能依此进行决策而蒙受损失，成为经济上的受害者[注：参见缪静《论注册会计师对第三人的民事责任》，《法学》2002年第8期。]。

第三，这是我国地方立法经验的总结。从我国地方立法的经验来看，部分省市通过立法认可了会计师个人对第三人的责任。例如，《深圳经济特区注册会计师管理条例》第55条规定：“注册会计师、会计师事务所或其他有关人员违反本条例的规定，给他人造成损害的，应负赔偿责任。”《海南省注册会计师条例》第50条第3款也有类似规定[注：《海南省注册会计师条例》第50条第3款规定：“注册会计师、会计师事务所违反本条例第七条、第三十二条、第三十三条、第三十四条规定，给有关单位、个人造成损失的，应承担赔偿责任；故意出具虚假报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”]。

第四，这是借鉴比较法上经验的结果。在比较法上，很多国家和地区都认可会计师对第三人的责任。在英国，会计师对第三人责任属于过失侵权（negligence）的一种，在不少案件中，法官都认为，会计师对第三人负有注意义务[注：fasteners v.marks,bloom and co.［1981］3 all er 289,［1983］1 all er 583.]。在德国，其法院也认可了会计师对第三人的责任[注：bgh 245.96.]。而在我国*地区，其“会计师法”第18条更是明确规定了会计师对第三人的责任[注：我国*地区“会计师法”第18条规定：“会计师有前条情事致指定人、委托人或利害关系人受有损害时，应负赔偿责任。”]。

二、会计师对第三人责任的规范模式

会计师对第三人责任的规范模式是指此种责任应当纳入哪一民事法律领域进行调整，并适用相应的规则。从比较法上来看，会计师对第三人责任主要有合同责任和侵权责任两种模式。

（一）侵权责任模式：以英国和法国为例

在侵权责任模式下，会计师对第三人责任一般被认定为过错责任。法国和英国都是采侵权责任模式的典型。在法国，绝大多数法院都同意通过侵权法给予第三人损害赔偿，而且，可以赔偿第三人所遭受的纯经济损失[注：sprenger,die dritthaftung von experten im international privat- und zivilverfahrensrecht,tübingen 2008,s.48.]。会计师对第三人责任案件应当适用过错责任的一般条款，即《法国民法典》第1382条和第1383条。例如，在一起案件中，会计师审查资产负债表中出现失误，而这一意见被该企业作为增加资本金的基础。法国最高法院依据《法国民法典》的上述规定判决会计师承担责任[注：sprenger, a.a.o.,s.48.]。法国采此种模式的原因主要是因为其采过错责任的大一般条款模式。在此模式下，法国法没有确定权利和利益的不同位阶，进而区分不同的责任构成要件。而是统一规定，只要导致他人损害，就可能承担侵权责任

③

george a.bermann,etienne picard(ed.),introduction to french law,kluwer law international bv,2008,p.257.]。在过错责任的大一般条款模式下，可赔偿的损害多种多样，包括人身伤害和财产损害、利润损失（甚至是可能的利润损失）等，而且没有排除纯经济损失的赔偿③。当然，为了限制侵权责任的承担，法国法院还是试图限制可赔偿的损害的范围，即要求可赔偿的损害必须是直接的和确定的[注：cour de cassation,civ.2e,16.4.1996,bull.civ.1996,ⅱ,n.94.]。

而在英国，会计师对第三人责任也是通过侵权法来调整的[注：harrop-griffiths,bennington,underwood and holt’s professional negligence,fourmat publishing,1985,p.5.]，确切地说，是被纳入过失侵权之中的。过失侵权类似于其过错侵权的一般条款[注：［日］望月礼二郎，《英美法》，郭建、王仲涛译，商务印书馆2005年版，第138页。]。在认定过失侵权时，最重要的要件是注意义务。例如，1981年的fasteners v.marks,bloom and co.案中[注：fasteners v.marks,bloom and co.［1981］3 all er 289,［1983］1 all er 583.]，被告是会计师，他的审计结果显示，被审计的公司处于收支平衡的状态。原告信赖了这一审计，并以较低的价格收购了该公司。在该案中，woolf法官认为，会计师对原告负有注意义务，而被告的预见则是其注意义务的前提。在英国，合同法的制度之所以不被用于解决会计师第三人责任问题，主要是因为两个制度障碍：其一，约因制度。约因是“从原告处所得之某些具法律上价值者，它可能是某些对原告造成之损害或被告获得之利益”[注：thomas v.thomas 2 q.b.851(1842).转引自杨桢《英美契约法论》，北京大学出版社2000年版，第98页。]。合同必须有约因的支持，没有约因合同不能强制执行，而在会计师和第三人之间往往不存在约因。其二，合同相对性规则。按照这一规则，只有合同当事人才能享有合同上的权利，也只有合同当事人才应负担合同上的义务。因为合同相对性规则的约束，使得英国法上不论文联盟可能产生像德国法上附保护第三人作用合同的制度[注：decku,zwischen vertrag und delikt,frankfurt 1997,s.27.]。

（二）合同责任模式：以德国为例

在合同责任模式下，会计师对第三人责任被纳入合同法进行调整。德国是以合同责任模式来解决此类纠纷的典型。其采合同责任模式的原因主要在于，德国侵权法确立了三个小一般条款（即《德国民法典》第823条第1款、第2款和第826条），在此模式下，原则上不赔偿因过失造成的纯经济损失。所以，因会计师执业过失给第三人造成纯经济损失，无法从侵权法中获得救济[注：stahl,zur dritthaftung von rechtsanwlten,steuerbaratern,wirtschaftsprüfern undffentlich bestellten und vereidigten sachverstndigen,frankfurt a.m.1989,s.47. 。不过，在德国，其所采的合同责任模式也经历了变迁的过程。

在早期，德国法院借助默示的咨询合同（auskunftsvertrag）理论来解决会计师对第三人的责任问题。法院认为，会计师和第三人之间虽然不存在明示的合同，但是存在默示的咨询合同。例如，在1965年的一个案例中，被告受被审计公司的委托，出具了不正确的审计报告，原告信赖该报告而为该被审计的公司提供保证，最终遭受了损失。德国联邦法院明确指出，原告和被告之间存在默示的咨询合同，被告违反了该合同就要对原告承担赔偿责任[注：bgh wm 1965,287.]。

后来，德国司法界又放弃了早期的做法，而改采附保护第三人作用的合同理论，这是目前德国法院的一般做法。法院认为，会计师与委托人之间的合同也具有保护第三人的作用，所以，第三人也可以基于此合同要求会计师承担责任。例如，在一个案例中，被告以税务顾问的身份出具了某制片公司的财务报告，银行信赖该财务报告向第三人贷款，最终遭受了损失。德国联邦法院就依据附保护第三人作用的合同制度作出判决，认定被告应当承担赔偿责任[注：bgh njw 1987,1759f.]。此外，在2002年《德国债法现代化法》通过之后，《德国民法典》第311条第3款将缔约过失责任（准合同责任）的适用范围扩大，如果会计师参与了合同的磋商，并导致第三人对他的信赖，也应当对第三人承担缔约过失责任[注：münchkomm/emmerich,§311,rn.231.]。

（三）我国法上的规范模式：解释论与立法论

从我国司法解释的规定来看，会计师事务所对第三人责任采侵权责任模式。例如，最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具验资证明应如何承担责任的批复》（法释［1998］13号）中明确指出，会计师事务所对第三人承担民事赔偿责任的法律依据是《民法通则》第106条第2款。虽然法律和司法解释没有明确会计师对第三人责任，但是，在解释上应当认为，其也属于侵权责任。

从立法论的角度来看，我国会计师对第三人责任也应当采侵权责任模式。其一，我国过错责任的大一般条款模式。《侵权责任法》第6条第1款确立了过错责任的大一般条款，这与法国法类似，而与德国法不同[注：全国人大常委会法制工作委员会民法室编：《条文说明、立法理由及相关规定》，北京大学出版社2010年1月版，第7页。]。因此，会计师第三人责任可以较好地通过过错责任一般条款来解决，不必转向合同责任制度。其二，我国法上比较严格的合同相对性规则。我国《民法通则》第116条、《合同法》第121条等明确认可了合同相对性规则，实务界和理论界对于这一规则的突破也一直持谨慎态度[注：参见王利明《合同法研究》（第一卷），中国人民大学出版社2002年11月版，第106－108页。]。因此，通过合同责任模式解决会计师对第三人责任案件存在理论障碍。

三、会计师对第三人责任的构成

（一）会计师对第三人责任应属于过错推定责任

针对证券市场上的虚假陈述行为，依据《证券虚假陈述赔偿的规定》第24条的规定，会计师应当对第三人承担过错推定责任。这与比较法上很多国家和地区的作法是一致的，美国《1933年证券交易法》第11条、日本《证券交易法》第21 条以及*地区“证券交易法”第32 条都采这一立场

⑥[注：缪静：《论注册会计师对第三人的民事责任》，《法学》2002年第8期。]。

另外，《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号，以下简称《会计师事务所侵权赔偿的规定》）第4条第1款针对会计师事务所对第三人的责任作出规定，将其设计为过错推定责任。至于会计师个人是否承担责任，是否也属于过错推定责任，并没有明确。在解释上，应当认为，会计师对第三人承担责任也应当属于过错推定责任。其一，会计师承担普通的过错责任而会计师事务所承担过错推定责任，难免让人对法律的公正性产生怀疑。其二，会计师作为专家，其所从事的活动具有很强的专业性，由不熟悉会计业务的第三人来证明会计师自己活动领域的过失，未免不太公平[注：朱慈蕴、陈彦晶：《评注册会计师对第三人的民事责任》，《法学评论》2007年第4期。]。其三，会计师作为专业人员，与第三人（主要是公众投资者）相比，在信息披露中处于优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，对于会计师是否有过错难以充分举证⑥。与此会计师的过错推定责任相适应，其责任构成要件应当包括：会计师的侵权行为、第三人的损害、会计师的侵权行为与损害之间存在因果关系、会计师的行为具有违法性、会计师被推定为具有过错。

（二）第三人所遭受损害的确定

会计师侵害第三人的行为主要表现为出具虚假的验资证明和出具不实的审计报告。就证券市场而言，会计师侵害第三*益的行为主要表现为虚假陈述。无论在何种情况下，会计师要对第三人承担责任必须以第三人遭受了损害为前提。

从实践来看，第三人所遭受的损害通常都是纯经济损失。例如，买卖合同中的卖方或者投资关系中的出资人因利用会计师出具的虚假验资报告而导致的经济损失，股票购买者因利用注册会计师出具的虚假审计报告而导致的经济损失等。在证券市场上，受害人因虚假陈述而遭受的损害往往难以确定。对此，美国法上发展出了多种方法，主要包括：（1）直接损失法，即以原告实际买卖证券的价格与该证券的真实价值之差作为损害范围。（2）赔偿协议利益，即原告有权得到被告承诺的证券价值。（3）交易撤销法，即原告诉请撤销相关的证券交易，提交证券（对价）而获取相应的对价（证券），从而与被告共同回复至交易进行前的原有状况。（4）退交不法所得，即指被告退回转卖证券的不法所得。显而易见，上述计算方法的不同是根源于具体案件中的诉因和事实

⑤

汤欣：《证券市场上虚假陈述的民事责任——兼论证券法上的一般性反欺诈条款》，《证券法学评论》2003年第3卷。]。为了解决我国司法实践中的困难，《证券虚假陈述赔偿的规定》对作为受害人的投资人的损害确定作出规定。依据该规定，损害的确定区分两种情形：一是因虚假陈述而导致证券被停止发行。此时，投资人的损失就是，所缴股款及银行同期活期存款利率的利息。二是虚假陈述并没有导致证券被停止发行。此时，投资人的损失包括两项：（1）投资差额损失；（2）投资差额损失部分的佣金和印花税[注：参见《证券虚假陈述赔偿的规定》第29条。]。

（三）因果关系的确定

在会计师对第三人责任案件中，因果关系是必要的前提。而且，因为会计师的行为与第三人的损害之间往往没有直接的关联，所以，认定因果关系比较困难，法院也可能认定因果关系过于遥远。例如，在英国1981年的fasteners v.marks,bloom and co.案中[注：fasteners v.marks,bloom and co.［1981］3 all er 289,［1983］1 all er 583.]，法院就以因果关系的缺乏判决原告败诉。就因果关系认定，我国理论界一般认为，应采相当因果关系说，即有此行为通常有此结果，就认定因果关系的存在。

但是，就证券市场上的虚假陈述与损害之间的因果关系认定来说，确实比较困难。在美国法上，其发展出了欺诈市场理论和信赖推定原则。欺诈市场理论的主要内容是，当被告有虚假陈述或其它证券欺诈行为，而原告遭受了损失时，只要原告能够证明他有权信赖自己买进或卖出的证券的市场价格的真实性，就满足了证明自己是受到欺骗而实施了交易行为，其所受损害与被告虚假信息披露之间存在法律上因果关系的举证责任[注：参见焦津洪《“欺诈市场理论”研究》，《中国法学》2003年第2期。]。信赖推定原则则区分证券发行时的信息公开和证券发行后持续性的信息公开，确立不同的规则。投资者对于证券发行时的信息公开材料（尤其招股说明书）的信赖可以直接由法律推定，但可由被告举证推翻。对于持续性信息公开材料（如年报、半年报、季报）中的重大遗漏（消极的虚假陈述），通过认定所遗漏信息的“重大性”即可推定信赖存在，原因是对并未做出的“披露”（即遗漏）从逻辑上难以证明“信赖”，需要通过其他的途径保障投资者的诉权；对于持续性信息公开材料中的虚假记载和误导性陈述（积极的虚假陈述），信赖则可以通过“欺诈市场理论”加以推定。上述两种推定都可以由被告举证推翻⑤。我国《证券虚假陈述赔偿的规定》第18条和第19条吸收了市场欺诈理论和信赖推定原则，确立了证券虚假陈述赔偿案件中因果关系认定的特殊规则

参见李国光、贾纬《证券市场虚假陈述民事赔偿制度》，法律出版社2003年版，第302页。]。

（四）会计师过错的认定

就会计师过错的认定标准来说，应当采专家过错认定的一般规则，即以会计师的普通一员为准认定其注意义务，不考虑会计师个人的特点，如执业经验是否丰富、个人专业水平的高低等。《会计师事务所侵权赔偿的规定》第6条第2款规定，“注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业”就属于有过失。需要探讨的是，会计师的收费水平是否应当成为认定会计师注意义务的因素。从我国目前的实际来看，会计师的收费水平存在较大差异。例如，国际上的五大会计师事务所，其收费水平通常是国内所的五倍以上。笔者认为，在认定会计师的过错标准时，应当考虑收费水平，以符合权利义务对等的原则。

在会计师行业，存在规范其执业的行业自律规则，即执业准则。在我国，会计师的执业准则主要是指《中国注册会计师独立审计准则》。在认定会计师的过错时，其遵守了执业准则是否可以作为尽到注意义务的抗辩？对此问题，我国现行立法并没有予以明确，在理论上存在不同的看法：一是肯定说。此种观点认为，会计师遵循了执业准则就尽到了其注意义务。因为独立审计准则就是会计专业团体所公认的一般标准，因而也就成为会计师注意义务的基础[注：颜延：《从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位》，《会计研究》2003年第6期。]。二是否定说。此种观点认为，会计师遵循了执业准则并不能作为其尽到注意义务的抗辩。因为执业准则是行业协会制订的内部自律性规则，不能够调整会计师与财务信息使用人之间的民事关系[注：刘正峰：《独立审计准则的法律地位研究》，《中国法学》2002年第4期。]。笔者认为，否定说的观点更值得赞同。其一，执业准则属于行业自律规则，其难免具有行业保护的色彩。《中国注册会计师独立审计准则》是由中国注册会计师协会负责拟订，报财政部批准后施行的。虽然其经过了财政部的批准，并且征求了专家意见，毕竟是由行业协会拟订的，难免具有行业保护的倾向。其二，执业准则制定之后，难免具有滞后性。执业准则的制定要经过一个过程，一旦制定之后，就已经固定下来，难免会滞后于社会的发展。以其作为认定会计师注意义务的标准，可能无法满足社会发展的需要。其三，遵循执业准则作为免责的抗辩，不利于督促会计师尽到其注意义务。会计师要尽到本领域平均水平的谨慎和注意，不能仅仅以遵循执业准则为标准。如果会计师遵循了执业准则，就可以免责，就无法督促其尽到应有的注意。

当然，会计师的执业准则也可以作为认定其是否具有过错的重要参考。尤其是当会计师违反执业准则时，应当直接认定其具有过错。例如，根据《独立审计具体准则第８号——错误与舞弊》第12条的规定：“注册会计师在实施审计计划时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象。”如果被审计单位有伪造、变造记录或凭证、隐瞒或删除交易或事项、记录虚假的交易或事项等情况，而会计师没有充分关注该舞弊行为可能存在的迹象，就应认定其具有过失。

会计师的过错认定需要专业知识，法官也可能因专业知识的缺乏而难以认定会计师的过错。《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第61条确立了专家辅助人制度。根据该规定，诉讼当事人可以申请专家出庭就案件的专门性问题进行说明，并对鉴定人进行询问。当事人各自申请的专家还可以就案件中的问题进行对质。在立法论上，有学者建议，可以设立会计师过错的鉴定制度[注：参见彭真明《注册会计师对第三人民事责任研究》，中国社会科学出版社2006年版，第119页。]。此种观点值得赞同，但是，应当通过制度设计保证该鉴定的独立性和公正性。例如，不应由财政行政管理部门或注册会计师协会设置，应当由社会设置专门的鉴定所[注：于定明、朱锦余：《注册会计师法律制度研究》，法律出版社2009年版，第 160页。]。

四、会计师对第三人责任的承担

（一）责任主体的确定

在满足了会计师对第三人责任的构成要件以后，会计师就要对第三人承担责任。也就是说，责任主体是实施侵权行为的会计师。不过，针对证券市场上的虚假陈述行为，《证券虚假陈述赔偿的规定》第7条第6项采用“直接负责人”的概念，这实际上是对责任主体的特殊规定。从实践来看，在进行审计业务时，涉及签字注册会计师、复核注册会计师、参与执行业务的注册会计师以及参与执行业务的非注册会计师助理人员等。签字会计师要在审计报告上签名，其他人员虽然不在报告上签名，但有可能在工作底稿上签名。那么，究竟是以签名还是以影响报告最终意见，或者以该项目经理抑或其他什么标准来确定“直接负责人”呢？上述规定并没有明确，而这一问题却是会计师对第三人责任承担中的核心问题。我赞成此种观点，即将“直接责任人”界定为在审计报告中签字的会计师。因为签字会计师是财务会计报告的主要完成人员，其他人员只是辅助人员，没有实质性参与财务会计报告的制作[注：彭真明：《论注册会计师职务侵权民事责任的承担主体》，《河北法学》2005年第10期。]。另外，在审计报告上签名，也形成了第三人对会计师信赖的基础，所以，签字的会计师应当对产生了合理信赖的第三人负责。

（二）第三人的范围界定应采合理信赖标准

在法律适用中，作为请求权人的第三人范围的合理界定是一个比较重要也比较困难的问题。如果第三人的范围过大，则会计师的责任过重，不利于该职业的发展；而如果第三人的范围过小，则可能无法实现保护受害人的目的。比较法上，第三人范围的确定主要有三种标准：

一是过错程度标准，即通过区分会计师的过错程度来界定第三人的范围。例如，依据美国的普通法，会计师如果有欺诈或重大过失行为，则应对所有可能使用报表的第三人负责；而如果仅有普通过失，第三人范围则受有限制，即限于报表的主要受益人或者会计师于审计前已确知其姓名的报表主要使用者[注：参见邱永红《证券欺诈中注册会计师的民事侵权责任研究》，《律师世界》2002第8期。]。

二是合理信赖标准，即第三人必须是合理信赖会计师所出具报告的人。在日本法，第三人的范围被界定为所有“因信赖不实财务报告而受损的善意第三人”[注：彭真明、陆剑：《论注册会计师不实财务报告的民事责任》，《海南大学学报》2008年第3期。]。

三是合理信赖结合可预见性标准，即第三人必须是会计师在执业时已经预见或可以预见到的、合理信赖其报告的人。英国采取这一标准，例如在jeb fasteners ltd.v.marks,bloom & co.案中[注：jeb fasteners ltd.v.marks,bloom & co.［1981］ 3all e.r.289.]，法官明确指出，确定会计师对第三人的注意义务是否存在的标准应该是可预见性原则和合理信赖原则。

在我国，第三人范围如何界定，法律和司法解释并没有明确规定。《会计师事务所侵权赔偿的规定》第2条第1款针对会计师事务所对第三人的责任，采取了合理信赖标准。这一规定是针对会计师事务所的，但是，也应当可以类推适用于会计师的责任承担。据此，在会计师对第三人责任案件中，第三人范围的认定也应当采合理信赖标准。这就是说，无论会计师是否已经预见或者可以预见，其都要对合理信赖审计报告的第三人承担责任。认定信赖的合理性应当采取个案判断原则，综合考虑各种因素来确定。主要考虑如下因素：（1）会计师出具其报告的时间[注：canaris,“die reichweite der expertenhaftung gegenüber dritten”,zhr 163(1999), 206.]；（2）会计师报告的保护范围，或者说目的项的保护范围；（3）会计师的报告是否是最终版本。例如，会计师的报告不是最终的版本，第三人对该初稿的信赖就很难说是合理的[注：dugdale,parkinson,stanton,cox,swinson,professional negligence in accountancy,longman group ltd,1986,pp.63-64.]。

（三）会计师免责声明的效力应当认可

从实务来看，会计师在出具审计报告时，可能在其中作出了免责声明，如标明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”。如果第三人信赖该审计报告的内容，与被审计单位进行交易，其是否可以请求会计师赔偿？这涉及到法律是否认可免责声明的效力。《会计师事务所侵权赔偿的规定》第9条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，不能作为其免责的事由。”从立法目的上考虑，其似乎是要强化会计师事务所的责任，以救济第三人。这一规定也应当类推适用于会计师个人对第三人承担责任的案件。不过，从立法论的角度来看，这一做法似乎不利于会计师责任的合理限制。笔者认为，应当认可免责声明的效力，建议允许会计师在审计报告中对审计报告的使用人和使用用途作出限定，即会计师审计师明确声明哪些人可以使用审计报告或对审计报告产生合理的信赖，以及审计意见可被用于哪些用途[注：参见周学峰《公司审计与专家责任》，人民法院出版社2007年版，第121页。]。毕竟会计师指明了其审计报告的使用人和用途，第三人仍然利用这一报告，应当解释为，第三人并非“合理信赖”的人。另外，从比较法上来看，很多国家（如英国、法国、德国）的法院都认为，只要专家在其意见中指明了其免责条款，就可以对第三人发生效力[注：sprenger, a.a.o.,s.64ff.]。这一规则也应当适用于会计师对第三人责任。

（四）会计师仅承担补充责任

在最高人民法院的数个司法解释中都确认了，会计师事务所虚假验资的，应当承担补充责任。这就是说，应当先由被审计单位负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任[注：例如，《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函 》、《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》和《会计师事务所侵权赔偿的规定》第10条都有类似规定。]。我国现行法基本上没有明确会计师对第三人的责任，仅有《证券虚假陈述赔偿的规定》规定了会计师对第三人的责任。不过，该司法解释也没有明确会计师是否对第三人承担补充责任。

在解释上，笔者认为，应当肯定会计师对第三人的补充责任，理由主要在于：其一，这有助于适当限制会计师的执业风险。因为会计师的行为可能影响众多的第三人，如果不适当限制其责任，可能过分加重会计师的执业风险。其二，这有助于保持与会计师事务所责任的一致性。如前所述，我国司法解释要求会计师事务所承担补充责任，会计师事务所的责任是以会计师的过错为基础的，如果会计师不承担补充责任，而会计师事务所承担补充责任，就可能使法律体系的内在一致性受到怀疑。其三，这有助于实现受害人和会计师之间的利益平衡。会计师对第三人责任要体现利益平衡，应当兼顾会计师和受害人双方的利益。

就会计师的补充责任来说，会计师享有类似于先诉抗辩权的权利，可以主张直接责任人先承担责任。例如，会计师虚假验资，债权人应当首先要求被审计单位承担责任。问题在于，会计师以补充责任抗辩，是否必须以直接责任人被依法强制执行而无法救济受害人为前提？从《会计师事务所侵权赔偿的规定》第10条来看，被审计单位被“依法强制执行后仍不足以赔偿损失”的，会计师事务所才承担责任。解释上，会计师对第三人的补充责任，也应当采同一立场。

（五）会计师责任应与其过失程度相关联

在损害赔偿法领域，是否坚持完全赔偿原则，比较法上有不同的做法。在大多数国家（如德国、法国等），采完全赔偿原则，只要加害行为和损害之间存在因果关系，加害人就要对全部的损害负责，不考虑加害人的过错程度，也不考虑当事人双方的经济状况等其他具体情况（如侵权人的获利、当事人是否投保等）[注： ［德］马格努斯主编：《侵权法的统一：损害与损害赔偿》，谢鸿飞译，法律出版社2009年版，第271－272页。]。也有少数国家，如瑞士、奥地利和荷兰，并不采完全赔偿原则。这就是说，加害人并非都要赔偿其所造成的全部损害，加害人的过错程度等因素会影响损害赔偿的范围[注：《瑞士债务法》第43条第1款规定，法官可以考虑具体情形和责任人的过错程度，从而减轻赔偿数额。《奥地利民法典》第1324条规定，在加害人具有重大过失时，其才承担完全赔偿的责任。在加害人具有轻过失时，其仅赔偿积极损害。而《荷兰民法典》第6：109条也例外地允许法官调节赔偿，即在完全赔偿导致明显的不适当的情形。此时，法官应考虑的因素包括责任形式、当事人之间的法律关系、当事人的经济承受能力。]。在解释上，应当认为我国法采完全赔偿原则，因为《侵权责任法》等相关法律并没有规定可以考虑加害人过错等因素而确定损害赔偿的范围。而相关的法律条文（尤其是《侵权责任法》第20条）更是比较明确地表明了其采纳了这一原则。

不过，《会计师事务所侵权赔偿的规定》第6条第1款规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。”这就构成了完全赔偿原则的例外，即考虑过错程度确定赔偿责任。虽然该规定是针对会计师事务所的责任，但是，考虑到会计师事务的责任与会计师自身责任的内在关联性，会计师对第三人承担责任时，也应当考虑其过失大小确定赔偿责任。在具体认定会计师的责任时，可以借鉴瑞士法的经验。在瑞士法上，其《债务法》第43条第1款规定，法官可以考虑具体情形和责任人的过错程度，从而减轻赔偿数额。其通说和判例认为，只有在责任人有轻过失时，才能减轻责任。而且，法官并不负有义务，必须减轻责任。在具体个案中，责任人仅有轻过失，但是，要求其承担完全赔偿责任也可能是合理的[注：rey,ausservertragliches haftpflichtrecht,3.aufl., zürich 2003, s.89f.]。

（六）会计师责任受责任限额的限制

从我国目前的法律规定来看，针对会计师事务所的责任，法律明确认可了责任限额制度。《公司法》第208条第3款、《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》、《会计师事务所侵权赔偿的规定》第10条对此都有明确规定。

就会计师对第三人责任来说，其责任是否要受到责任限额的限制，值得考虑。在比较法上，有些国家规定注册会计师的最高赔偿限额。例如，在德国，每项业务最高赔偿限额为100万欧元，每项上市业务审计业务最高赔偿限额为400万欧元[注：参见丛晓华《欧盟各国降低法定审计师法律责任风险的措施及其启示》，《中国注册会计师》2004年第6期。]。我国目前没有规定最高赔偿限额。笔者认为，会计师对第三人责任应当有责任限额的适用，这是适当控制会计师执业风险的需要。会计师的审计报告等可能为众多的第三人所使用，如果众多的受害人都要求会计师赔偿，而且其责任没有限制，则可能过分加重其负担，影响其执业活动的进行。

必须注意的是，适用会计师的责任限额时，应当注意如下几点：其一，会计师的责任限额应当限于其验资行为。因为在验资的情形，会计师明确了其所验证的资金数额，这为责任限额提供了适用的前提。其二，责任限额规则的适用应当区分会计师的故意和过失。在故意的情形，会计师的责任没有限额的限制，这反映了对其故意行为的制裁。其三，第三人应当平均获得赔偿。如果数个受害人都要求赔偿，应当平均获得赔偿。从诉讼的角度来看，对于已知的第三人应当通知，对于未知的第三人可以通过公告的方式通知其参加诉讼。